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論施工企業交叉混合型合同的會計賬務體系設置
[摘 要] 本文從分析施工企業的經濟合同類型和管理要求入手，提出了適合施工企業交叉混合型合同管理要求下的賬務設置原理與設置方法，從而為施工企業解決項目財務數據與合同管理財務數據的同步核算提供一定的理論與方法指導。[關鍵詞] 交叉混合型合同；管理與核算要求；科目與流程設置
從多年的財務實踐中，筆者體會到：施工企業的項目與合同一般是交叉混合型的，運用傳統的財務方法對交叉混合型合同管理下的財務數據結果很難回答以下幾個問題：(1)每個項目對應的合同總成本是多少?(2)每個合同對應的項目總成本是多少?(3)每個項目對應的單個合同已付款是多少?應付款是多少?(4)每個合同對應的單個項目已付款是多少?應付款是多少?因此，尋求一種新的賬務設置方法切實解決上述問題，具有一定的實際意義。
一、交叉混合型合同
1.交叉混合型合同的定義。施工企業的經濟合同一般有施工材料方面的經濟合同、施工隊人工方面的合同、其他方面的經濟合同。當施工企業同時進行幾個施工項目時，材料的供應商往往同時準備幾個項目的材料，施工隊伍也同時進行幾個項目的施工。這樣，在合同簽訂時，往往出現交叉現象，即：幾個項目的某種材料或某工種的人工共同簽訂一份經濟合同；幾份經濟合同同時針對一個項目的某種材料或某工種的人工簽訂供應或使用合約，由此就造成了項目的材料、人工與合同之間的多對多現象，即本文所稱的交叉混合型合同。
2.交叉混合型合同的案例。為進一步說明交叉混合型合同，現就筆者經歷的一個施工工地業務舉例：
某施工隊(簡稱乙方)與建設單位(簡稱甲方)有一份施工合同，該合同有三個單體項目工程(總部大樓、廠房、科研大樓)，在材料供應商中有沙石、機磚、水泥、鋼筋等供應商，在人力使用上有泥工工種(包工不包料)、木工工種(包工包料)、鋼筋工工種等。其中，為引入競爭機制，沙石供應商采用A、B兩家供應商，機磚采用C、D兩家供應商，水泥、鋼筋供應商均采用一家(E、F)供應商，泥工使用一包工隊(G)負責全部項目的施工，木工用H、I兩家施工，木工具體施工項目根據施工進度和情況對某項目的部分結構簽訂施工合同，在實際執行中，并經常出現先施工后簽合同情況，即合同滯后現象。
3.交叉混合型合同的特點。一個項目成本對應多個供應商；一個供應商同時又對應多個項目成本，即形成了項目成本與合同存在多對多關系。在實際工作中，此種合同往往在一份合同中分項目同時簽訂。
二、管理與核算要求
1.管理要求。對管理層而言，要嚴格執行工程預算，確保工程質量，就必須對簽訂后的施工合同進行跟蹤管理，對各種材料供應商供應的材料品種、質量、時效及付款情況及時掌控；對各施工隊伍的施工進度、施工質量、付款進度進行及時了解，同時對合同的執行情況與合同的條例情況進行對比，歸納起來就是：(1)材料供應商是否按時按質按量按品種供貨；(2)施工隊是否按時按質按施工要求完成工程施工任務；(3)單項工程成本按成本項目發生的累計成本；(4)單份合同每個項目的進度款支付情況；(5)每個供應商的總欠款和需付款情況；(6)每個供應商需付款的項目分布狀況；(7)每個施工隊按工程進度應付款狀況和已付款狀況；(8)每個施工隊按工程進度應付款狀況和已付款在每個項目上的分布狀況；(9)已完單項工程的成本項目構成狀況和總成本狀況；(10)已完單項工程的成本項目成本和總成本對合同的對比情況及合同的歸檔保管情況。
按現行做法，以上材料分別由施工部完成(1)(2)(4)(5)(6)項，由財務部提供(3)(6)(9)項資料，其余由各部門分散提供資料。由于施工部和財務部對施工過程各管一塊，最終導致各自為政，提供資料不全或所提供的資料數據不相同的結果，并且上述數據很難提供全面，導致工程完工后，不知道工程對供應商和施工隊的資金結算情況，給企業帶來不必要的損失。
2.核算要求。對財務核算而言，依據現行做法，一般只反映真實的現金流，導致最終只能提供各單項工程的累計發生成本和對每個供應商的實際付款情況，對每個供應商付款和欠款在項目上的分布狀況很難提供財務數據。從財務管理上講，既然合同管理涉及到財務核算和財務分析的全過程和各方面，就應當把合同管理歸口到財務進行全面管理，并做到上述(3)到(10)項的要求。為此，財務在核算方面對合同有如下要求：(1)全過程參與經濟合同的簽訂工作；(2)全面收集合同文檔，會同施工部共同做好合同分項分類整理工作，并形成分類文檔；(3)全面改進現行的財務會計對合同的處理方法，要做到財務數據上及時反映合同情況、已付款情況、單項工程成本情況和欠款情況；(4)全面滿足管理層對合同的要求。
三、科目與流程設置
1.現行的核算科目與核算流程
(1)現行的核算科目體系。在現行手工賬下，會計核算一般都只要求提供施工項目的真實成本和各往來單位的已付款情況，對預算成本在會計賬戶中一般不予反映，合同的管理一般由合同管理員進行單獨管理，其往來金額主要由施工部來解決。在此種情況下，會計科目的設置相對簡單，下面列示現行會計核算的部份科目(見表1)：
(2)現行科目的核算流程。由于現行會計核算一般不在賬面上反映預算成本，故核算流程一般為核算真實成本服務，具體見圖1。
從上圖賬戶間關系及核算流程圖可以看出.現行會計核算體系僅提供各項工程的真實成本和對各施工單位及材料供應商提供真實的結算應付款和已付款.對合同成本的管理基本不涉及.這就突顯了財務對交叉混合型合同管理的薄弱與不力，財務數據無法滿足管理的要求。
2.改進的核算科目與核算流程
針對現行財務核算不能滿足合同管理需要的情況，重新規劃會計科目體系和賬務流程程序，以滿足管理層和財務層面的要求。
(1)改進后的會計科目體系(見表2)
改進后的會計科目體系同現行會計科目相比，具有如下不同點：(1)把現行成本類工程施工科目第三級明細科目調為第二級明細科目；(2)取消現行成本類工程施工科目第二級明細科目；(3)增加成本類工程施工科目合同成本和實際成本作為第三級明細科目；(4)增加成本類工程施工科目項目和往來核算功能；(5)取消現行負債類科目應付賬款的第二、三級明細科目；(6)增加負債類科目應付賬款的合同應付款科目和實際成本科目；(7)增加負債類科目應付賬款的項目、往來核算功能；(8)啟用項目多欄賬來登記賬本；(9)改進后科目體系更簡潔，特別是更適合在會計電算化下使用。
(2)改進后的賬務核算流程
改進后的科目設置中單獨分項目、分往來單位設置了合同應付款、已付款明細科目，且在工程施工科目下按成本項目按合同價進行成本核算的同時又以實際成本進行成本核算，很顯然，各科目之間存在以下平衡關系。
YFij=ZCij ZRij ……平衡公式(1)
∑YFij=∑(ZC ZR)ij ……平衡公式(2)
WFij=YFij-SHij ……平衡公式(3)
式中：i為某工程項目.如本例中的總部大樓、廠房大樓、科研大樓；J為某往來單位，如本例中的A、B、C、D、E、F、G、H、I；ZC為工程施工賬戶的直接材料；ZR為工程施工賬戶的直接人工；YF為應付賬款賬戶的合同應付款；SF為應付賬款賬戶的合同實際已付款；WF為對某項目某單位的實際應付未付款。
依據上述平衡公式，可以得到下面的會計賬務流程，見圖2(僅列示直接材料、直接人工部分圖，其余可參照畫圖)。
圖中“應付賬款”科目下實際已付款科目應嚴格執行科目結構，其借方登記實際已付給某施工隊的材料款(人工)工程款，貸方登記材料入庫(人工結算)時計算的是應付給供應商(施工隊)的非合同應付款價格，其貸方余額表示實際應付給供應商(施工隊)的材料價格，借方余額表示超付的實際價款，貸方合計數與“應付賬款——合同應付款”的貸方合計數差額表示合同履行的供料(人工)差額。圖中“工程施工”下的“直接材料”、“直接人工”的“實際成本”借方表示實際發生的工程材料(人工)成本，其合計數與“合同成本”的差額表示合同尚未完成的工程量。
3.改進后的核算科目與核算流程所能提供的數據功能
改進后的核算科目與核算流程能準確回答前面管理層和財務層所要求回答的問題，具體見表3。
結論：按本文提出的科目體系和會計流程，配合會計電算化的核算，可以對復雜的施工企業合同進行有效的管理，從財務上解決施工項目財務數據與合同管理財務數據的同步核算問題。
參考文獻：
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