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逾期沒收包裝物押金的流轉稅處理
納稅人銷售貨物向對方收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物，以便周轉使用。下面是小編精心整理的逾期沒收包裝物押金的流轉稅處理，僅供參考，大家一起來看看吧。
逾期沒收包裝物押金的流轉稅處理
納稅人銷售貨物向對方收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物，以便周轉使用。根據稅法規定，納稅人為銷售應稅貨物而收取的包裝物押金，凡單獨記賬核算，時間在1年以內且未過期的，不用并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率增值稅和消費稅。
對于逾期未退回包裝物的押金的處理，涉及到不同的經營方式。具體來看，出租、出借包裝物收取押金，包裝物作價銷售并另收押金，酒類產品等特殊包裝物押金在逾期后被沒收時的賬務處理情況各不相同。
一、出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金
銷售商品并出租、出借包裝物，同時收取一定的押金。根據制度規定，包裝物押金應通過“其他應付款”科目核算。企業收取押金時，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款——押金”科目，退回押金時作相反會計分錄。
因逾期未收回包裝物并沒收的押金，視同包裝物租金收入處理，應計入“其他業務收入”。借記“其他應付款——押金”科目，貸記“其他業務收入”科目。這部分沒收的押金收入應交的增值稅、消費稅，應相應計入其他業務支出，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”科目。
[例1]：某化工廠本月初銷售化妝品一批，向購貨方開具增值稅專用發票，取得銷售金額10000元、增值稅額1700元，同時還收到出租、出借包裝物押金收入3510元存入銀行，已向對方開具了收款收據。購銷合同規定，出租、出借的包裝物必須在20日內退回，否則沒收押金。到本月下旬，出租、出借期限已過，沒收其押金收入。(化妝品的消費稅稅率為30％) 該化工廠的會計處理如下：
（1）銷售化妝品收到銷售金額、銷項稅額和押金時：
借：銀行存款 15210
貸：主營業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
其他應付款——押金 3510
（2）計算應納消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 3000
貸：應交稅金——應交消費稅 3000
（3）逾期沒收包裝物押金時：
① 將押金收入全部轉入“其他業務收入”科目：
借：其他應付款——押金 3510
貸：其他業務收入 3510
② 將增值稅與消費稅額計入“其他業務支出”科目：
計算逾期沒收押金收入的增值稅和消費稅：
因沒收的押金是含稅金額，計算增值稅時，應將其換算為不含稅的金額作為銷售金額，征收增值稅。
押金不含稅金額=3510÷（1 17%)＝3000（元）
沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝3000×17％=510（元）
應納消費稅稅額=3000×30％＝3000（元）
借：其他業務支出 1410
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 510
應交稅金——應交消費稅 900
二、包裝物作價隨產品銷售，逾期未收回而沒收的押金
包裝物已作價隨產品銷售，但銷貨方為促使購貨方將包裝物退還而得以重用，在包裝物作價銷售時另外收取押金。逾期未退還包裝物而沒收的押金，按規定要繳納增值稅和消費稅，并將沖減后的差額計入“營業外收入”。企業收取押金時，借記“銀行存款”、“現金”等科目，貸記：“其他應付款”科目；因逾期未收回包裝物而沒收押金時，沒收的押金收入應繳納的增值稅、消費稅，應先在“其他應付款”科目中沖抵，借記“其他應付款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”科目。沖減后的凈額從“其他應付款”科目轉入“營業外收入”科目。
[例2:]某化工廠銷售護膚護發產品一批，包裝物作價隨產品銷售，取得產品和包裝物銷售額合計20000元、增值稅3400元，向購貨方開具增值稅專用發票。另外，為了促使購貨方將包裝物退還重用，向購貨方收取包裝物押金1170元，并開具收款收據，貨款和押金都已收存銀行。按購銷合同規定，包裝物在20天內必須退還，否則沒收其押金。到本期末，20天期限已過，沒收其押金收入。（護膚護發品消費稅稅率為8％）該化工廠的會計處理如下：
（1）銷貨方銷售貨物收到銷售金額、銷項稅額和押金時：
借：銀行存款 24570
貸：主營業務收入 20000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 3400
其他應付款——押金 1170
（2）計算應納消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 1600
貸：應交稅金——應交消費稅 1600
（3）逾期沒收包裝物押金時：
計算應交的增值稅與消費稅：
沒收押金的不含稅金額：1170÷（1＋17％）＝1000（元）
沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝1000×17％＝170（元）
應納消費稅額＝1000×8％＝80（元）
借：其他應付款——押金 250
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170
應交稅金——應交消費稅 80
（4）將扣除增值稅與消費稅后的押金余額轉入營業外收入：
借：其他應付款——押金 920
貸：營業外收入 920
三、酒類產品包裝物押金的核算
（一）銷售除啤酒、黃酒外的酒類產品收取的包裝物押金
根據我國稅法規定，對酒類產品生產銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及上如何核算，均需并入當期產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收增值稅與消費稅，并將應繳納的增值稅和消費稅計入“營業費用”科目核算。
[例3：]某酒廠為增值稅一半納稅人，該廠本年度3月份銷售白酒一批，取得包裝物押金5850元存入銀行，并向購貨方開具了收款收據。（該批白酒適用的消費稅稅率為25％）
（1）取得押金時：
借：銀行存款 5850
貸：其他應付款——押金 5850
（2）應納的增值稅與消費稅：
應納包裝物押金的增值稅稅額＝5850÷(1＋17％)×17％＝850（元）
應納包裝物押金的消費稅稅額＝5850÷(1＋17％)×25％＝1250(元)
借：營業費用 2100
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 850
應交稅金——應交消費稅 1250
（3）如購貨方按期歸還包裝物，該酒廠退還包裝物押金時作相反的會計處理；
如購貨方逾期未歸還包裝物，該酒廠將包裝物押金沒收，并將其轉入“營業外收入”賬戶：
借：其他應付款——押金 5850
貸：營業外收入 5850
（二）銷售啤酒、黃酒的包裝物押金
根據我國消費稅暫行條例和實施細則規定：實行從價定率辦法計算應納消費稅的應稅消費品連同包裝物銷售的，應并入應稅消費品中征收消費稅。因此，對酒類包裝物押金征稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產品。酒類產品生產企業銷售啤酒、黃酒時收取的包裝物押金，無論是否逾期都不用繳納消費稅，只是在逾期后或者超過一年期限時繳納包裝物押金的增值稅。
從另外一個角度來看，雖然對銷售啤酒、黃酒收取的包裝物押金不征收消費稅，但并非對消費稅沒有。其包裝物押金的收取影響了銷售該酒類產品的消費稅的計算，這種影響主要體現在對啤酒的定額稅率的選擇上。我國的消費稅暫行條例規定：啤酒采用從量定額的征稅辦法，每噸啤酒出廠價格在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額為250元/噸；每噸啤酒出廠價格在3000元以下的，單位稅額220元/噸；娛樂業、商業、飲食業自制啤酒，單位稅額250/噸。稅法進一步規定，每噸啤酒的出廠價格包含包裝物以及包裝物押金，并且其包裝物押金視為含稅金額，應先換算成不含稅金額，再確定其銷售啤酒應繳納消費稅的單位稅額。
[例4：]某酒廠為增值稅一般納稅人，6月銷售啤酒10噸，每噸不含稅出廠價格為2900元。該酒廠對購買方收取包裝物押金117元/噸，合同規定3個月為歸還包裝物回還押金的期限。該酒廠的會計處理如下：
（1）銷售啤酒收到銷售金額、銷項稅額和押金時：
借：銀行存款 35100
貸：主營業務收入 29000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 4930
其他應付款——押金 1170
（2）計算酒廠銷售啤酒應繳納的消費稅
2900＋100÷（1＋17％）＝3488.24(元)
包裝物押金流轉稅征收的稅法是怎么規定的
一、包裝物押金流轉稅征收的稅法規定
關于包裝物押金征收流轉稅的規定主要表現為增值稅和消費稅兩類。
(一)關于對包裝物押金征收增值稅的法律規定
“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發[1993]154號)。“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅”(國稅發[19951192號)。
(二)關于對包裝物押金征收消費稅的法律規定
“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)。“從1995年6月1日起，對酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算。均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。
此外，在上述稅法規定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用的期限長短，只要超過一年以上仍未退還的，均應并入銷售額征稅”。
綜合上述稅法規定，包裝物押金流轉稅征收的關鍵是應注意以下兩個問題：第一，“逾期”時間的確定;第二，區分酒類產品(黃酒和啤酒除外)和其他產品。包裝物押金流轉稅征收法律規定歸納如表1。
二、包裝物押金流轉稅處理的會計分析
由于對于包裝物押金的會計處理，會計制度未作明確規定，由此導致實踐中對該業務存在不同的會計處理方法，集中表現為三個問題：第一，收取的包裝物押金作為企業的一項負債確認為“其他應付款”時應如何計量?第二，計提的流轉稅應直接沖銷“其他應付款”，還是直接確認為費用?若直接確認為費用，即應計入“銷售費用”還是“營業稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應計入“其他業務收入”或“營業外收入”，還是沖銷相關費用賬戶?
(一)非酒類產品包裝物押金流轉稅的會計處理
1納稅人銷售非酒類產品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規定的期限內收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點的會計處理如下：收取押金時，借記“現金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計分錄。這一事項的處理在會計實務中不存在爭議。
2購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應按規定征收增值稅。如果銷售的是應稅消費品，還應征收消費稅。
例1，某化妝品生產企業銷售化妝品，隨同產品銷售出借包裝物30只，每只成本價30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項均已通過銀行收訖。當月因包裝物損壞而無法收回。消費稅稅率為30%。
(1)隨同化妝品銷售出借包裝物時：
借：銷售費用900
貸：周轉材料——包裝物900
(2)收取押金時：
借：銀行存款1404
貸：其他應付款1404
(3)無法收回包裝物，沒收押金時，其應納增值稅和消費稅稅額如下：
應納增值稅稅額=1404/(1+17%)×17%=204(元)
應納消費稅稅額=1404/(1+17%)×30%=360(元)
現就實務中沒收押金的常見會計處理方法討論如下：
方法一：將逾期不能收回的包裝物視同銷售，沒收押金收入以不含稅收入計入“其他業務收入”，增值稅作為價外稅計入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)，計提的消費稅作為價內稅計入“營業稅金及附加”。
借：其他應付款1404
貸：其他業務收入1200
應交稅費——6交增值稅(銷項稅額)204
借：營業稅金及附加360
貸：應交稅費——應交消費稅360
方法二：出租、出借包裝物目的是為了促進產品銷售，因此出租、出借包裝物沒收的押金扣除相關增值稅和消費稅后的余額作沖減“銷售費用”處理。
借：其他應付款1404
貸：銷售費用840
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204
——應交消費稅360
方法三：將沒收包裝物押金視同出售廢舊物資或將其理解為罰沒收入，將按扣除增值稅和消費稅后的凈額計入“營業外收入”。
借：其他應付款1404
貸：營業外收JX840
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204-
——交消費稅360
比較上述三種會計處理方法，沒收押金均使利潤總額增加840元，說明三種處理方法對利潤總額的影響相同，但對營業利潤則產生不同的影響。方法一分別通過“其他業務收入”(增加1200元)和“營業稅金及附加”(增加360元)，共同作用結果使得營業利潤增加840元;方法二直接通過“銷售費用”(沖減840元)使得營業利潤增加840元;而方法三通過“營業外收入”(增加840元)處理不影響營業利潤。上述處理方法對稅收的影響相同，從財務分析和簡化處理出發，筆者傾向選擇方法二。
(二)酒類產品包裝物押金流轉稅的會計處理
1黃酒、啤酒包裝物押金
對黃酒、啤酒包裝物押金增值稅的征收和處理與非酒類產品包裝物押金增值稅的征收和處理方法相同。由于稅法對酒類包裝物押金征收消費稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的白酒和其他酒類產品，而啤酒、黃酒消費稅實行從量定額的辦法征收。因此對黃酒和啤酒的逾期包裝物押金不征收消費稅。
2除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金
除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金征收流轉稅與其他產品包裝物押金流轉稅征收的最大區別在于時間不同，即在收取包裝物時征收流轉稅，而無論其是否逾期。
例2，某白酒生產企業20082510月銷售白酒收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物。(已知該企業為增值稅一般納稅人，白酒適用消費稅從價稅率20%，定額稅率每斤0.5元)。
包裝物押金應納增值稅稅額=1170÷1.17×17%=170(元)
包裝物押金應納消費稅稅額=1170÷1.17×20%=200(元)
會計實務中其常見的會計處理方法有：
方法一：考慮到若日后能如期收回包裝物，其押金應返還給購買方。為保證銷貨方應付款金額與購貨方應收款金額的一致。應將押金全額計入“其他應付款”。同時，由于包裝物押金實質上是為促進銷售而發生的，因此對押金征收增值稅和消費稅而發生的支出，符合“銷售費用”核算要求(此處與前述例1方法二的觀點相同)。
(1)收到包裝物押金時：
借：銀行存款1170
貸：其他應付款1170
借：銷售費用370
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170
——應交消費稅200
(2)如期收回包裝物退還押金時：
借：其他應付款1170
貸：銀行存款1170
(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：
借：其他應付款1170
貸：其他業務收入1170
方法二：押金收入可視為是以押金的金額銷售包裝物，因此對應的增值稅稅額直接從押金本金中剝離了出來，沖減“其他應付款”，相當于將收取的押金以不含稅金額入賬。同時，對押金應交的消費稅，實質上可視同所售產品銷售額的一部分，應隨同產品計入“營業稅金及附加”。
(1)收到包裝物押金時：
借：銀行存款1170
貸：其他應付款1170
借：其他應付款170
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170
借：營業稅金及附加200
貸：應交稅費——應交消費稅200
(2)如期收回包裝物退還押金時：
借：其他應付款1000
銷售費用170
貸：銀行存款1170
(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：
借：其他應付款1000
貸：其他業務收入1000
比較上述兩種處理方法，采取第二種處理方法將導致該企業2007年資產負債表中負債金額被低估170元，同時也會使銷售方“其他應付款”科目與購貨方“其他應收款”科目的金額不符，會給雙方對賬工作帶來麻煩。因此，筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應付款”。而對于計提的消費稅應計入銷售費用還是營業稅金及附加，并不影響企業當期營業利潤和所得稅，只影響利潤表中“營業稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額，當押金數額不大時選擇何種處理并不重要。但對于押金數額較大的企業。筆者認為，收取押金實質上是企業的營銷策略。由此產生的所有支出應當作為企業的產品銷售費用，這樣能較好地反映經濟業務的實質。另外，從費用和收入的入賬時間看，在取得押金當期，方法一比方法二多扣費用170元：而沒收押金時，方法二比方法一少計收入170元;從貨幣的時間價值看，選擇方法一能獲得更多的納稅效益。
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