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試論實施“走出去”戰略下的我國企業所得稅改革
“走出去”是一個內涵豐富、意義深遠的戰略決策。實現“走出去”戰略的途徑很多，進出口貿易、對外投資、技術轉讓、對外援助、對外承包工程和勞務合作等等，都是“走出去”的重要方式。稅收是國家重要杠桿之一。改革開放以來，我國稅制對于擴大對外開放，引進資金、技術、人才和擴大商品進出口等都起到了非常重要的作用。但由于認識水平、階段等的限制，我國現行稅制尚存在許多不足，表現在對外開放方面主要體現為只注重通過稅收優惠措施吸引外國投資，沒有在“引進來”的同時兼顧“走出去”的需要。現行稅制是在我國對外開放還主要處在“引進來”的格局下形成的，它顯然不適應我國雙向開放的需要。與實施“走出去”開放戰略的要求相比，現行稅收制度已經滯后于形勢的發展，我國稅收制度的改革已迫在眉睫。
一、我國現行境外所得稅收制度存在的主要
國內稅法中間接抵免的缺省。國際上一般都采用抵免法來避免國際雙重征稅，其中，又因納稅人之間關系的不同而包括直接抵免和間接抵免兩種具體方式。但我國的國內稅法中，卻一直沒有關于間接抵免的明確規定。在對外稅收協定中，我國則采取了不同的處理方法。在我國與日本、美國、馬來西亞等國簽訂的協定中，規定了間接抵免的方法；在少數雙邊協定如中、新（西蘭）雙邊協定中，在方面未列入間接抵免的規定；而在另外一些雙邊協定中，則是對方國家不列入間接抵免協定，主要是韓國、匈牙利和印度等。
直接抵免中抵免限額方法的選擇。隨著改革開放的深入進行，我國外貿在國外設立的分公司的數量也在不斷增長。按照現行方法，每個外貿公司都要就其境外企業逐國抵免限額，這就使得企業財會人員的工作量大大增加，對我國稅務人員的管理素質也提出了很高的要求。隨著我國市場經濟的發展與對外經濟技術合作與交往的不斷擴大，其弊端將愈來愈突出。
境外收入應納稅所得額的計算。按照兩個稅法和一個暫行辦法的規定，企業的境外所得應納稅額是按照我國財務制度進行計算調整的。這樣，境外企業由于所處的地位特殊，一般都要編制兩套賬。一本按來源國稅法計算應納稅所得額，另一本則按我國稅法計算應納稅所得額。這種做法比較繁瑣，在實踐中也難以執行。有些成本、費用的開支還必須在境外核實，增加了稅收成本。
國際反避稅問題。由于我國轉讓定價稅制工作起步較晚，一方面，很多規定都比較粗糙。籠統，比如說關聯企業的界定等；另一方面，有的則沒有相應的規定，如專門的反濫用稅收協定條款。此外，對跨國納稅人的報告義務和舉證義務規定得不夠明確和嚴格。特別值得注意的是，我國的轉讓定價稅制只重在事后調整，預約定價機制（APA）尚未在全國范圍內建立；我國的反避稅的調整方法體系也不夠合理健全。
實物支付和貨幣兌換。長期以來，由于受限于條件分割造成的經營權的限制，我國企業在境外投資和承包工程中不能接受實物支付（包括國內經濟發展急需的戰略物資如石油、木材等的進口），這已經成為我國企業開展國外經濟技術合作的一個明顯的障礙。此外，有些企業在非洲、中東一些國家承攬項目，對方支付的工程價款中有一部分是不可兌換的當地貨幣。而我國稅法規定，納稅人繳納的所得稅款以人民幣為單位。部分企業不得不墊支人民幣以繳納稅款，這就會給企業繳納所得稅帶來負擔。
二、實施“走出去”戰略改革我國的境外所得稅收制度
（一）建立我國的境外投資稅收優惠制度。
由于現行稅法是在我國尚處于短缺經濟的條件下制定的，側重于引進外資，對外商投資企業和外國企業規定了許多稅收優惠，而對我國的資本輸出卻沒有任何鼓勵措施。當前，我國正處于經濟結構調整和升級的關鍵時期、我國已經形成了一批成熟產業和長線產業；我國的勞動力資源豐富而人均資源占有量卻偏少，實現充分就業和可持續發展的任務尤其迫切；我國相當一批企業產品的含量高，在國際市場上具有相當的競爭力。為了實施“走出去”戰略，借鑒國際經驗，我國可以考慮給予對外直接投資以適當的稅收優惠。
從國際上資本輸出國家的經驗看，為了鼓勵本國的對外投資，一般采取的是稅收減免、延期納稅和實行投資儲備金制度等做法。
關于稅收減免制度。為促進我國的產業結構調整，借鑒國際經驗，對我國的一些長線但具有比較優勢的產業如紡織業等，可在符合一定的利潤和勞務輸出等條件的前提下予以一定的稅收減免。為了避免稅收收入的流失，可借鑒國外的做法，對之規定一定的限制條件，如只有在來源國已經繳納了稅款的國外所得，才給予免稅；享受免稅的國外所得一般應為本國納稅人在國外從事直接投資的所得；必須將該項所得匯回國內等等。
關于延期納稅制度。延期納稅一般是指納稅人的稅后利潤在未匯回國內之前，可以不用本國政府納稅。這實際上等于政府給予納稅人一種提供免稅無息貸款的優惠待遇。作為對納稅人再投資的一種鼓勵措施，它不同于國內稅收中的延期納稅規定。后者是指納稅人因特殊原因不能及時繳稅，經申請而獲得延遲納稅的照顧性措施。
按照我國《境外所得計征所得稅暫行辦法》（修訂）第八條的規定，納稅人來自境外的所得，不論是否匯回，均應按照條例和實施細則規定的納稅年度計算申報并繳納所得稅。這個規定具有很強的反避稅意義，但它對我國企業的境外再投資也形成了很大的制約。我們認為，應區分不同的企業類型和境外投資的年限，規定不同的政策。對于外貿企業和在國外已投資一定年限的企業，可繼續適用原有規定；但對外經企業和在國外新投資的企業可允許一定年限和一定規模的延期納稅。對于由此可能產生的避稅問題，應主要通過加強稅收征管來加以解決。
關于國際投資儲備金制度。借鑒日本、德國等國的做法，我國可以規定：對外投資是自然資源開發的，儲備金可規定為投資總額的100％；對外投資是自然資源的經商活動的，儲備金可規定為投資總額的40％；對外投資為一般性投資的，儲備金可規定為投資總額的15％。儲備金在5年以后分5年分別攤入每年的應稅所得額中。
（二）健全我國的境外企業所得稅制度。
建立間接抵免制度。由于我國現行所得稅法中沒有間接抵兔的規定，因而在操作中，其比例達到多少才能享有間接抵免待遇無法掌握（我國與有關國家簽訂的國際稅收協定規定為10％），實踐中容易出現混亂。如果說我國企業以前的投資形式單一、境外所得不多，矛盾尚不突出，那么從我國經濟發展的態勢看，參與國際經濟合作與交流的范圍和規模將越來越大，我國企業境外直接投資的方式也將多種多樣，既有直接設有分公司，也有向對方國家的居民公司認股投資或組成子公司，因此這一問題將變得越來越突出。為了適應市場經濟條件下經濟發展的要求，消除國際雙重征稅，同時也是與國際接軌，我們主張，應在我國新的統一的法人所得稅中補充有關間接抵免的規定，明確間接抵免的適用對象和限制條件，以完善我國稅收抵免機制，提高我國的稅收征管水平。
改變我國的直接抵免核算辦法。外國稅收抵免的計算方法主要有綜合限額抵免法、分國限額抵免法和專項限額抵免法等。不同的國家在制定稅收政策時，都是要根據本國的實際情況，選擇最適合本國國情的稅收征管辦法。
我國現行的“分國不分項”的方法從上比較，但具體操作時較為復雜。我們認為，綜合抵免法是比較適合我國國情的一種抵免方法。因為，目前我國稅務干部的整體業務水平還不高，要對所管轄的每一個外貿公司設在世界各國的分公司逐國計算抵免限額，這必然加大征管難度。而采用綜合抵免法則可以避免這些問題；大大簡化征管工作。日本根據本國跨國公司比較多、分支機構遍布世界各地的情況，選擇了綜合限額法。美國幾經更迭，現在仍然采用綜合抵免法。近幾十年來，隨著跨國公司的大量涌現。來自不同國家的所得日益增多。相應地采用綜合限額抵免的國家也越來越多。所有這些對我們來說都是不無啟迪意義的。
為了簡化計算和征管，我國的《境外所得計征所得稅暫行規定》（修訂）規定了定率抵扣的辦法。但一是這個辦法本身不夠規范，存在不少管理上的漏洞；二是外經沙吸企業的政策不統一。因此，無論是從國際經驗、我國現實國情還是從實施“走出去”戰略出發，我國的直接抵免方法都宜改變為綜合抵免法。為了防止稅收收入的流失，也可在實行綜合抵免法的同時，對某些低稅率的大宗收入項目，實行專項限額抵免法。
改進境外所得中成本費用列支標準的調整方法。我國現行稅法和《境外所得計征所得稅暫行規定》（修訂）都規定，企業的境外所得，要依照我國稅法、條例和實施細則的有關規定，攤計成本、費用及損失，確定境外所得，據以計算應納稅額和扣除限額，而不能完全以企業在境外取得的合法納稅資料、納稅憑證所列支的成本。費用開支為依據。這樣對每個企業的境外所得都要按我國稅法進行納稅調整，使得稅收成本大大加大。世界上的很多國家如澳大利亞、新加坡等承認本國境外企業所在國稅法規定的成本費用開支標準，而不再按本國稅法進行調整。借鑒這些國家的做法，我國可以原則上承認境外所得按國外稅法計算出的應納稅所得額，又對其中一些重要的項目進行調整，同時將這一問題與國際反逃（避）稅結合起來，按照跨國收入和費用的分配原則進行調整，以此確定納稅人境外收入的應納稅所得額。
實物支付和不可兌換貨幣的解決方案。目前，許多發展中國家國內外匯短缺，與我國之間長期存在貿易逆差，有礙于雙邊關系的健康發展。為了實施“走出去”戰略，對受資國支付的、為我國所需要的實物應在稅收上采取一定的優惠措施。如運回國內進關時應給予一定的減免稅待遇、允許納稅人在一定時間內延遲納稅等。至于貨幣的兌換性問題，企業應首先將其兌換成國際上可自由流通的自由外匯。如果當地貨幣確實不可兌換成自由外匯，那么就由我國政府確定一個比例，將當地貨幣換成我國貨幣。或者結合延期納稅規定，鼓勵企業將其用于對當地的再投資。
完善我國的國際反避稅制度。
1．以完善我國的轉讓定價稅制度為重點，不斷完善我國的反避稅制度。
建立健全轉讓定價稅制是國際反避稅的重要。在全球化的背景下，我國的轉讓定價稅制應該適時加以改革。其一，要把反避稅重點放在事先防范上。美國了70年的轉讓定價稅制，直到1991年才推出預約定價稅制，從中我們可以一些成功做法，在總結我國深圳等地經驗的基礎上，盡快建立健全我國的預約定價稅制。其二，應進一步明確關聯與獨立企業的界限。第三，從國際上的趨勢看，轉讓定價法規原只制約跨國關聯企業，現已擴大到“按事實認定”的“受控實體”；原只制約商品、勞務和無形資產交易，現已延伸到各種隱形交易如物物交換和債權債務的互相抵沖等。我國的反避稅法規要適應這個趨勢進行調整。第四，應積極采用國際慣例包括OECD準則，加強對可比性的解釋，健全我國的轉讓定價調整體系。當前，為了加強反避稅斗爭。不少國家都在上明文規定“實質重于形式”原則。此外，各國不僅在實體法中針對各種避逃稅行為推出各種有力措施，更在程序法上密切配合，雙管齊下，如美國在1999年初公布的《轉讓定價準則》等。所有這些都是值得我國在稅制改革中加以借鑒的。
當前的國際稅收熱點還包括資本弱化和在避稅港等處設立傳導性實體（conduit、ehtities）等。對于資本弱化，我國的《外商投資企業和外國企業所得稅法》實施細則五十五條中也有限制規定。但還應該隨著新問題的不斷產生進一步嚴格化。另外通過受控外國企業避（逃）稅和利用避稅港避（逃）稅等，也都需要更加周密的法規加以防范。
2．強化納稅人的相關義務。
在國際經濟生活日益復雜和我國企業更多地走向國際市場的情況下，可以規定納稅人負有延伸提供稅收情況的義務，在某些情況下可以規定納稅人對某些交易行為有事先取得政府同意的義務。此外，為了擺脫稅務當局在反避稅和反逃漏稅中提供證明的被動局面，可以規定納稅人有事后提供證明的義務。
3．加強稅務行政管理。
稅務當局應利用稅法的規定，盡可能地收集與納稅人有關的信息資料。加強稅務調查和稅務審計。為了適應新形勢的挑戰，我國要加強稅收管理機構的專門化和系統化建設。此外，國際反避稅在很大程度上取決于稅務管理人員的素質。因此，為了適應實施“走出去”戰略后國際避稅日益增多的情況，我國要抓緊培養適應經濟全球化挑戰的復合性人才。
三、加強國際間的稅收協調與合作
積極推進同有關國家商簽避免雙重征稅協定。截至到1999年底，我國已同61個國家正式簽署避免雙重征稅協定（其中53個協定已經生效），約占同我國有貿易投資往來國家和地區的39％，其余國家和地區尚未簽訂這種協定，這顯然不利于我國企業對外投資活動。為了簡化對外投資的國際稅收問題，減輕我國對外投資企業的負擔，我國政府部門（國家稅務總局）應把同有關國家商簽避免雙重征稅協定作為重要課題來抓，以利于我國對外投資企業海外項目的順利開展，推動對外直接投資。
加強國際合作，適應新的形勢的需要。在經濟全球化的條件下，要想有效地開展反避稅活動，除了采取單邊方法和措施外，還要通過加強同世界各國稅務當局及有關國際組織的稅收協調和合作。當前，國際間的稅收合作已從原來的審計階段向前延伸到征收管理階段，我們應適應這個趨勢。此外，近十幾年來，濫用國際稅收協定已成為國際上的一種新的逃稅手段。借鑒國際經驗。結合我國國情，應在有關法規中盡快制定我國的反濫用協定條款，嚴格界定協定的受益人、嚴格限制納稅人應享優惠、嚴格協定受益人的申請和審查程序，明確反濫用協定的手段。
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