特殊情形下受贈非現金資產的會計與稅務處理

特殊情形下受贈非現金資產的會計與稅務處理

關于接受非現金資產捐贈業務的處理，隨著企業會計制度及各項會計具體準則的不斷變化，也在不斷地發生一些變化和得到不斷地完善。按現行的相關制度，企業接受固定資產捐贈，一方面要按照相關規定確定的固定資產入賬價值，借記“固定資產”科目，貸記“待轉資產價值”科目。待次年初匯算出本年度的應納所得稅后，再將“待轉資產價值”與受贈所得應交的所得稅額之間的差額確認為資本公積。即借記“待轉資產價值”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目及“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”科目。但是，若企業在當年的應稅會計利潤為負數（虧損）時接受了多項（如2項）固定資產的捐贈、或者存在未彌補以前年度虧損（可稅前彌補）的情形下接受固定資產捐贈時，應如何進行會計處理，卻有值得商榷之處，以下分別兩種情形舉例說明。
一、企業當年出現應稅會計利潤虧損時受贈固定資產的會計與稅務處理
[例1]企業2001年4月接受捐贈設備（A）一臺，有關憑證注明設備原價200萬元；2001年6月，企業又接受捐贈設備（B）一臺，有關憑證注明設備原價100萬元。另企業當年應稅會計利潤為-120萬元，無其他調整事項，假設企業所得稅率為30%。則
1）企業當年應納稅所得額=-120 200 100=180萬元
2）企業當年接受捐贈應交所得稅=180×30%=54萬元
3）企業當年接受捐贈稅后所得凈額=100 200-54=246萬元
4）相關會計分錄如下：
（1）借：固定資產-設備A200萬、貸：待轉資產價值200萬
（2）借：固定資產-設備B100萬、貸：待轉資產價值100萬
（3）借：待轉固定資產價值300萬、貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現金資產捐贈準備246萬
然而，“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”必須在轉入“資本公積-其他資本公積”后，才可用于相應的用途（如：轉增資本）。而只有待受贈的非現金資產變現時，才可以將“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”轉入“資本公積-其他資本公積”。試想，若上述兩項受贈的固定資產有一項先得以變現，那么，我們應該結轉多少“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”到“資本公積-其他資本公積”呢？由于上述的會計處理結果中，并未對“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”進行明細核算，未將246萬元的受贈凈額具體分配到兩項設備上，從而無法具體確定應結轉多少“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”到“資本公積-其他資本公積”中。可見，上述的會計處理有待進一步完善。
筆者認為，對“待轉資產價值”科目及“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”科目按接受捐贈資產的不同、進行進一步明細核算是必要的。另一方面，必須確定不同的受贈資產具體應承擔多少應交所得稅、以便于進一步確定對不同的受贈資產具體應確認“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”的金額。在確定不同受贈資產具體承擔了多少應交所得稅的時，筆者認為可以有兩種選擇。其一是按先進先出法的原則計算確認，其二是按加權平均法的原則計算確認。所謂先進先出法，就是依次將最先獲得的非現金資產捐贈所得用于稅前彌補當年的應稅會計虧損，直至所有的應稅會計虧損被彌補完畢。而當期的應交所得稅則全部視為按剩余非現金資產受贈所得為基數計繳的結果，并在此基礎上進一步確定不同受贈資產項目具體應確認的“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”的入賬金額，實現明細核算。所謂加權平均法，就是不論受贈資產的受贈時間先后，也不確定具體由哪項受贈資產單獨彌補應稅會計虧損，而是按各受贈資產的“待轉資產價值”的入賬金額、加權計算各項受贈資產應分攤的應交所得稅額，進而確定不同受贈資產應確認的“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”的入賬金額。承[例1]，按上述兩種方法分別進行會計處理的結果如下：
（一）先進先出法的會計與稅務處理
1）當期應彌補應稅會計虧損為120萬元，小于最先受贈A設備的所得額，故全部應稅會計虧損均由先受贈設備A的所得彌補。
2）受贈A設備所得應交所得稅=（200-120）×30%=80×30%=24萬元
3）受贈B設備所得應交所得稅=100×30%=30萬元
4）受贈A設備應確認的資本公積=200-24=176萬元
5）受贈B設備應確認的資本公積=100-30=70萬元
6）結轉待轉資產價值的會計分錄如下：
借：待轉資產價值-設備A200萬、-設備B100，貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現金資產捐贈準備（設備A）176萬、（設備B）70萬。
（二）加權平均法的會計與稅務處理
1）當期應彌補應稅會計虧損為120萬元，其中，受贈A設備應承擔彌補應稅會計虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬元，受贈B設備應承擔彌補應稅會計虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬元。
2）受贈A設備所得應交所得稅=（200-80）×30%=120×30%=36萬元
3）受贈B設備所得應交所得稅=（100-40）×30%=60×30%=18萬元
4）受贈A設備應確認的資本公積=200-36=164萬元
5）受贈B設備應確認的資本公積=100-18=82萬元
6）結轉待轉資產價值的分錄如下：
借：待轉資產價值-設備A200萬、-設備B100，貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現金資產捐贈準備（設備A）164萬、（設備B）82萬。
兩種會計處理在操作上均較為簡單，也各有其合理性，因而可以任選其一作為核算原則，對企業會計信息的相關性也不會產生太大的。
二、企業年初有未彌補虧損時受贈固定資產的會計與稅務處理
[例2]企業2001年4月接受捐贈全新設備（A）一臺，有關憑證注明設備原價200萬元，2002年企業的應稅會計利潤為100萬元，另企業年初有未彌補虧損（可稅前彌補）120萬元，無其他調整事項，假設企業所得稅率為30%，采用應付稅款法核算。則：
1）企業當年應稅所得=（200 100）-120=180萬元
2）企業當年應交所得稅=180×30%=54萬元
但是，對于這54萬元的應交所得稅，具體到應稅會計利潤和應稅受贈所得，分別應承擔多少呢？這個必須事先解決，因為只有弄清這一問題，才能進一步確定企業當期的應交所得稅金額及“資本公積-接受非現金資產捐贈準備”的入賬金額。從稅法角度上看，無論何種應稅所得，其納稅責任平等，并無優先順序。因此筆者認為，可以有三種不同的處理結果。其一是假設應稅會計利潤優先用于彌補虧損，其二是假設受贈所得優先用于彌補虧損，其三是按加權平均分別彌補虧損。現以第三種假設為前提，將[例2]的會計與稅務處理過程解析如下：
1）應稅會計利潤應稅前彌補以前年度虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬元
2）受贈所得應稅前彌補以前年度虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬元
3）應稅會計利潤應交所得稅=（100-40）×30%=18萬元
4）受贈所得應交所得稅=（200-80）×30%=36萬元
5）受贈稅后所得=200-36=164萬元
6）會計分錄如下
借：所得稅18萬、待轉資產價值-設備A200萬，貸：應交稅金-應交所得稅54萬、資本公積-接受非現金資產捐贈準備164萬。
在上述三種不同確認原則指導下，[例2]各科目的應確認金額比較如下表所示（單位：萬元）：
會計科目 補虧方法
應稅會計利潤優先 受贈所得優先 加權平均法
借 所得稅 0 30 18
借 待轉資產價值-設備A 200 200 200
貸 應交稅金-應交所得稅 54 54 54
貸 資本公積-接受非現金資產捐贈準備 146 176 164
顯然，采用會計利潤優先彌補時，確認的所得稅及接受非現金資產捐贈準備最低、凈利潤最高；而采用受贈所得優先彌補時，確認的所得稅及接受非現金資產捐贈準備金額最高，而凈利潤最低。若要遵循謹慎性原則，應以受贈所得優先稅前彌補年初虧損更好。
總之，在特殊情形下，企業接受非現金資產捐贈時，應按本文所述的觀點對現行的會計核算方法進行完善或改進，以利于后期“資本公積”結轉業務的會計處理。

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