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非壽險業務預備金稅會差異的比較與協調
[摘要]新會計準則實施后，我國非壽險業務預備金的會計制度實現了與國際趨同，但與稅收法規的分離程度呈擴大趨勢。協調差異的政策建議包括：采用更精確的未到期責任預備金評估方法：調整IB－NR的固定比例稅前扣除做法；完善理賠用度預備金和保費不足預備金的稅法規定；給予總預備金一定的稅收優惠。
[關鍵詞]非壽險業務預備金；未到期責任預備金；未決賠款預備金；會計制度；稅收法規
一、引言
我國會計制度與稅收法規的關系經歷了從同一到差異再到尋求協作的動態發展過程。在計劃經濟時期兩者的關系曾出現暫時的同一，隨著市場經濟的快速發展以及經濟全球化，會計制度與稅收法規各自都在進行積極的國際協調，這一發展趨勢加速了會計制度和稅收法規的分離(簡稱稅會分離)，由此帶來了諸如增加會計核算本錢、誘發避稅動因，甚至加大整個經濟改革本錢等方面的不利影響。非壽險業務預備金的相關規定也同樣遵循這一發展軌跡。
目前，國內與本文選題相關的研究主要集中于三個方面：一是稅會差異及協調的一般研究。包括對會計和稅收的關系、稅會差異產生的根源、具體業務差異表現、稅會模式選擇及兩者間的協調都進行了比較深進的探討。二是非壽險業務預備金尤其是未決賠款預備金計提方法的改進。或從精算的角度比較研究未決賠款預備金的各種評估方法；或從會計核算的角度來研究非壽險業務預備金的確認和計量；或者研究產險公司未決賠款預備金與公司盈余之間的關系；或對總預備金的回屬、定位和積累題目進行系統研究。事實上，這三者間關系非常密切。預備金的評估方法為其會計核算提供技術規范，而會計制度又影響評估方法的選擇，終極影響保險公司的承保利潤。三是保險稅制包括非壽險業務預備金稅收政策的調整。近年來，對于保險稅收政策的研究逐漸深化和完善，諸如保險稅收政策與財政政策、金融政策、產業政策的關系題目；在實際操縱層面上，有的研究已經涉及到了保險稅收制度中的會計核算題目。
綜觀國內相關研究成果，對非壽險業務預備金的稅會差異研究雖較為零散，但也做出了極具開創性的研究，不僅為本文的研究打下了堅實的理論基礎，而且為繼續這方面的分析提供了很好的鑒戒和參考。本文試圖以非壽險業務預備金為主體構建一個完整的分析框架，從制度比較的視角系統研究與之相關的會計、稅收以及監管制度間的內在聯系，分析稅會差異對產險公司乃至整個非壽險業帶來的不利影響，并由此提出非壽險業務預備金稅前扣除政策的調整思路及政策建議。
二、非壽險業務預備金的稅會關系分析：變遷及趨勢
(一)1994～1998年，兩者完全一致
這一階段，非壽險業務(指的是非人身保險業務)預備金包括未到期責任預備金、長期責任預備金和已發生已報告未決賠款預備金三項。1年期以內(含1年)的非人身保險業務，保險公司可按當期保費收進的50％提取未到期責任預備金；1年期以上的同類業務，在未到結算損益年度時，年終可按業務年度營業收支余額提取長期責任預備金；未決賠款預備金于年末按最高不超過已發生未決賠款額的100％提取。責任預備金提轉差在計算營業利潤時扣除，未決賠款預備金作為本錢在計算繳納企業所得稅時據實扣除。可見，稅收法規完全鑒戒并承認財務制度的規定對各項預備金進行稅前扣除。
(二)1999-2001年，兩者出現一定程度的分離
隨著保險公司經營治理體制的變化，《保險公司財務制度》(財債字[1999]8號)對非壽險業務預備金的核算內容及方法進行了修改、補充，較之前制度規定有重大突破。其一，首次提出除1／2法之外的更精確的提取未到期責任預備金的方法；其二，首次提出已發生未報告未決賠款預備金(簡寫IBNR)概念并規定其提取比例。此后，《國家稅務總局關于保險企業所得稅若干題目的通知》(國稅發[1999]169號)對各項預備金的稅前扣除政策進行積極調整，除對未到期責任預備金的選擇性做法持保存態度外，其余各項預備金的做法和財務制度完全一致(詳見表1)。而財務制度對1／2法之外其他提取未到期責任預備金的方法并無強制規定，更多體現的是導向，故兩者間的分離只保持在制度層面。
(三)2002年至今，兩者間的分離呈擴大趨勢
為順應金融企業股份制改革的必然趨勢，《金融企業會計制度》(財會[2001]49號)頒布并于2002年起在上市公司實行。該制度固然要求保險公司按精算方法提取非壽險業務預備金，但僅是一些原則性的條例，缺乏可操縱性，實踐中仍執行《保險公司財務制度》的規定核算非壽險業務預備金。然而，隨著保險業的快速發展和保險產品的創新，原來財務制度規定的預備金提取方法不僅使保險公司潛躲著預備金提取不足的風險，而且與國際會計準則規定存在一定差異，不利于保險公司在國際市場上的競爭和發展。
2006年《企業會計準則第25號——原保險合同》(即本文所指的新會計準則)頒布，保監會率先要責備行業自2007年起同時執行。比較而言，該準則更趨精細化、客觀化、國際化，不僅規定了非壽險業務預備金的確認時點和計量方法，還引進了預備金充足性測試概念。由于評估非壽險業務預備金是一項特殊的技術，準則規定保險公司應遵循保監會頒布的現行相關精算規定計提①。盡管稅務部分對未到期責任預備金的稅收政策做出了專門調整②，但兩者間的實質性分離已經凸現。
1 對未到期責任預備金的確認基本一致，并將長期責任預備金合并到未到期責任預備金項目里反映。存在的題目，一是兩者都沒有明確未到期責任預備金的精算方法，二是保費不足預備金的稅法規定缺失(詳見表2)。這樣，保險公司可以在會計準則和稅收法規答應的范圍內，出于自身稅收利益與編制財務報告的不同目的，選擇采用1／24法或1／365法。
2 對未決賠款預備金的處理差異明顯。新會計準則要求按精算方法確定的金額提取未決賠款預備金，而稅收法規仍沿用國稅發[1999]169號的規定按固定比例(100％和4％)提取，尤其是兩者對IBNR的處理差異明顯。而且，新會計準則已將未決賠款預備金的概念擴展至理賠用度預備金，稅法卻無相關規定(詳見表3)。
三、非壽險業務預備金稅會差異的不利影響
固然非壽險業務預備金的會計制度、稅收法規都在總結各自改革經驗的基礎上，充分鑒戒各自的國際慣例，向著自我完善的方向發展，但是在變革的進程中，未能充分體現稅收法規與會計制度相協調的原則；未能充分體現企業所得稅法制建設與會計理論的內在聯系；部分預備金扣除項目的標準與經濟發展水平及保險公司的實際情況相往甚遠。其結果是：
(一)增加了財務核算本錢和稅收征管本錢
差異的擴大對保險公司的會計核算和稅務部分執法水平的進步都提出了新的要求。其一，保險公司必須嚴格根據新會計準則決定本公司的會計核算及各項列支項目和標準，設立財務會計報表，以反映其財務狀況和經營成果；但向稅務機關報送納稅申報表時，需要對按會計制度核算的預備金再按稅收法規進行納稅調整，剔除一些不予扣除或超限額扣除項目后計算稅額，以完成納稅義務。而預備金的納稅調整比較復雜，這就增加了財務核算本錢和納稅本錢。其二，對稅務部分而言，差異加大了稅務部分和保險公司之間對非壽險業務預備金信息把握的不對稱。為保證及時、足額收取稅款，防止稅款流失，稅務部分對保險公司報送的有關各項預備金的財會制度內容、納稅信息報告等提出了新的要求，相應地增加了稅收征管和稽核的難度及本錢。
(二)加重了保險公司的稅收負擔
作為保險公司的最主要負債，非壽險業務預備金的確認和計提直接影響保險公司的所得稅稅基。其一，現行的稅收法規準予稅前扣除的預備金只涉及某些項目而非全部，而且部分要求按固定比例扣除(詳見表2、表3)。固然所得總量從長期看是相等的，但不同的扣除標準往往導致某一會計期間內保險公司負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，進而應稅所得額大于會計利潤，稅務部分因此可以提前征收大部分所得稅，保險公司卻失往遞延所得稅的好處。其二，假如保險公司對差異不能正確把握，尤其是當會計和稅法出現暫時性差異當期納稅調增的項目，在該項目的后期處理中，對差異沒有做相應的調減處理，則導致保險公司在某一納稅期間多繳稅款，造成公司稅收利益流失。因此，現行稅收法規的固定比例納稅調整及相關規定的缺失，致使保險公司在經營過程中的本錢得不到實際扣除，必將大幅增加保險公司的所得稅負擔。
(三)誘發偷漏稅等不法行為
新會計準則實施后，大量的政策差異和稅法漏洞的存在輕易誘發保險公司的偷漏稅行為，形成高稅負、寬稅基和偷逃稅同時并存的局面。其一是無知性偷漏稅。即保險公司在主觀無意的條件下，由于對新會計準則下會計與稅法差異的熟悉和操縱把握不當，未能正確進行納稅申報和及時繳納稅款，從而面臨著繳納稅收滯納金或罰金的風險。其二是有意識偷漏稅。因預備金的多少依靠于精算方法和精算假設，保險公司極有可能通過操縱未決賠款預備金以達到修飾盈余、降低稅負、應對監管的目的。越是財務狀況好、規模大、處于穩定增長階段的保險公司越傾向于高估預備金，以平滑利潤從而獲得遞延納稅、增加投資收益甚而逃稅的好處。而行業外職員要全面正確地確定保險公司的收進和利潤則比較困難，因而導致的保險稅收流失可能超過高稅額部分。
(四)抑制了非壽險業的發展
目前，我國的保險稅收政策過多地從征管方角度考慮，較少考慮保險公司的利益；體現其征收便利原則而非保險公司便利；確保政府收進而非保險公司稅收利益，因而抑制了我國非壽險業的發展。其一，高稅負、寬稅基的做法固然增加了財政收進，然而，短期內將直接導致保險公司的稅收流失，影響總預備金的積累；從長期來看，必將削弱保險公司的自我積累和發展能力，甚而導致償付能力不足，降低全社會的風險保障水平，從而不利于經濟的穩定發展。此外，在保險稅收總量很高的情況下，偷漏稅又很嚴重，抑制了有利于非壽險業發展的保險稅制改革。其二，世界金融一體化趨勢和保險市場對外開放對非壽險業的會計制度、監管規則、稅收法規提出挑戰。為促進我國保險業核心競爭力的進步，非壽險業務預備金的監管規則、會計制度不僅實現了與國際慣例的協調，并且兩者不斷趨向同一。比較而言，稅收法規建設則嚴重滯后于非壽險業的發展，且沒有充分考慮與前兩者的協同和互動，極不利于非壽險業同金融以及其他產業展開公平競爭。
四、協調非壽險業務預備金稅會差異的總體思路與政策建議
事實上，會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了在其制度設計中遵循不同目標、處理原則及業務規范，進而決定兩者間必然存在一定程度的分離。對于兩者間的差異，傳統的處理方法是要么進行納稅調整，要么運用所得稅會計核算每一項差異。這兩種處理方法都不影響保險公司本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收進沒有影響。然而，現行的非壽險業務預備金的稅收政策與我國大力發展保險業的政策嚴重相悖。因此，如何完善非壽險業務預備金的稅收法規，從而協調其與新會計準則的差異，成為當前亟需解決的題目。
(一)總體思路
我國非壽險業仍處于低級發展階段。作為國民經濟和社會發展的“穩定器”和“助推器”，非壽險業需要有完善、適當的稅收政策支持。
調整和完善非壽險業務預備金的稅前扣除政策，其一，既要立足于增加政府的財政收進，同時，又要理順稅收和保險公司發展之間的關系。保險稅收的增長主要取決于保險業稅源的培育和保險業的持續增長。在現行所得稅率大幅降低的情況下①，確定科學公道的稅基應是當前保險稅制調整的重點。其二，要充分考慮保險經營的特殊性。與一般企業不同，保險公司是負債經營，保費收進在先，本錢支出在后。責任預備金是公司負債的主要構成，其數目甚至可以達到年保費收進的數倍。因此，應從預備金的根源和性質上分析其是否應稅前扣除及如何扣除。這樣做不僅更加符合保險業務的經濟實質，而且有助于夯實公司基礎，防范經營風險。其三，為降低制度的轉換本錢，稅收法規應盡量尋求與新會計準則的協調，但應堅持兼顧同一性與獨立性、公平與效率的原則。其四，適當鑒戒國際慣例，細化非壽險業務預備金的稅制設計。充分發揮稅收政策對非壽險業發展的宏觀調控和政策導向功能，建立公平的市場競爭環境，扶持我國非壽險業做大做強，并提升其國際競爭力。
(二)政策建議
1 采用更精確的未到期責任預備金評估方法。未到期責任預備金是保險公司為尚未終止的非壽險保險責任提取的預備金。它既不是保險公司實際發生的本錢，更不是利潤，而是未賺保費，一般占到其總負債的1／4左右。未到期責任預備金的稅收處理方法選擇是一個在精確和簡便間做出權衡的過程。實踐中，1／24法是評估未到期責任預備金比較常用的一種方法。由于這種方法假定均勻起保日在月中，受估算方法的局限，高估(低估)負債和低估(高估)利潤的情況十分普遍。1／365法與其相比，因沒有保費收進均勻分布的嚴格精算假設，評估的正確性最強，適用于各種期限的非壽險業務，是一種最公道的計算方法。然而，這種方法的計算量很大，同時對保險公司的IT系統要求較高。此外，對于一些特殊的險種如農作物保險，假如采用時間比例法，很顯然會低估未到期責任預備金，因而采用風險分布法計提會更加公道；而貨物運輸險、航空意外傷害險和履約保證保險卻難以用比例法、風險分步法來提取未到期責任預備金，可采用更謹慎、公道的方法。
隨著保險公司精算水平的不斷進步和信息治理系統的不斷完善，建議稅務部分出臺1／365法適用時間表(某些特殊險種采用其他方法)，引導保險公司采取更精確的方法提取未到期責任預備金，以確保課稅基礎的公道性。
2 調整IBNR的固定比例稅前扣除的做法。國稅發[1999]169號規定“IBNR按不超過當年實際賠款支出額的4％提取”，實在采納了《保險公司財務制度》的評估標準。其優點是保險公司按固定比例提取，較難操縱利潤以實現盈余治理。但其計提依據是假設損失均勻分布，且報案時間與損失發生時間均勻不超過半個月(即1／24≈4％)。顯然，這種假設很難和實際情況相吻合。而會計上按精算方法實際提取的IBNR將大大超過4％的比例限制，按稅法規定必須進行納稅調整。結果必然是少提IBNR，因稅基擴大造成保險公司逾額納稅。新會計準則要求保險公司至少采用下列兩種方法謹慎評估提取IBNR，即鏈梯法、案均賠款法、預備金進展法、B—F法等其他合適的方法。固然鏈梯法經過結果驗證與實測值吻合度較大，但實際操縱時最好用多種方法估算后相互驗證，并根據評估結果的最大值確定最佳估計值，以便使結果更加精確。比較而言，按精算方法和謹慎性原則計提的IBNR相對更客觀真實地反映了保險公司于本會計期間有關的預計賠款支出，實屬企業的正常經營本錢。建議取消或放寬對IBNR的納稅比例限制，按精算的方法提取并在稅前據實扣除。
3 完善理賠用度預備金和保費不足預備金的稅法規定。較之原來的保險財會制度，新會計準則關于非壽險業務預備金的涵義、口徑發生了變化。最為突出的兩處是：其一，將未決賠款預備金的內容擴展到了理賠用度預備金并規定了其提取方法(詳見表3)。其二，提出了責任預備金充足性測試的概念。保險公司至少應于每年年度終了，對各項預備金進行充足性測試。假如相關預備金不足，則應通過補提保費不足預備金和未決賠款預備金的方式進行確認。補提保費不足預備金，正是為了更加公道地核算有效保單在財務年度的實際利潤，并備付未暴露風險在未來的損失。目前這兩種預備金的稅法規定出現漏洞。然而，理賠用度預備金和保費不足預備金是未決賠款預備金和未到期責任預備金的有機組成部分，同樣應該予以稅前扣除，否則有可能因制度的缺失形成“暗箱操縱”。建議盡快明確理賠用度預備金和保費不足預備金的稅前扣除政策。
4 給予總預備金一定的稅收優惠。人們早已達成共叫，總預備金必須計提并不斷積累和擴大。然而，對于總預備金的來源、性質以及是否應稅前扣除則一直存在爭議。對于總預備金的回屬，有兩種代表性的觀點：一些人以為總預備金應屬于保險基金，來源于保費收進；另一些人卻以為總預備金應回屬所有者權益，在稅后利潤中提取。在保險制度及實務中則一直視其為所有者權益。然而，財會制度對總預備金的目的、用途、提取比例的口徑并不同一，進而導致做法的不規范。由于其提取的多少影響股東分紅且無硬性規定，很多保險公司的提取額度出現零增長或負增長，甚至從來不提。至2005年底我國非壽險公司總預備金累計額僅6.1億元(其中平安保險團體股份有限公司占64.8％，中華聯合財產保險公司占26.4％)。與保費和利潤增長的速度相比，總預備金積累規模相對太小，遠遠不能適應巨災損失異常賠付的實際需要。
從其含義來看，總預備金是保險公司用于滿足年度超常賠付、巨額損失賠付和巨災損失賠付的需要而提取的責任預備金。自然是在正常責任預備金不足賠款時予以動用，一旦動用則起著責任預備金的功效。因此，建議給予總預備金一定的稅收優惠，答應保險公司在稅前利潤中按一定比例提取，進行逐年積累并規定一定限額，以切實進步保險公司應對突發性巨災的償付能力。
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