準(zhǔn)則與稅法對高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費的財稅處理畢業(yè)論文
【摘要】隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的深進貫徹實施,新情況、新題目不斷涌現(xiàn),安全生產(chǎn)費的處理規(guī)定幾度變遷。會計準(zhǔn)則解釋第3號對高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費的處理做出了新的解釋,本文就安全生產(chǎn)費的會計與稅務(wù)處理做一分析。
【關(guān)鍵詞】安全生產(chǎn)費;準(zhǔn)則解釋;稅法扣除
安全生產(chǎn)用度,根據(jù)財企〔2006〕478號文件規(guī)定,是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在本錢用度中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。
隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的深進貫徹實施和擴大實施范圍,新情況、新題目不斷涌現(xiàn),近日,財政部下發(fā)關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知(財會[2009]8號),其中第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會計處理的實際題目。
一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費治理規(guī)定沿革
2004年5月,財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財建[2004]119號文,要求煤礦按原煤實際產(chǎn)量從本錢中提取煤炭生產(chǎn)安全用度,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投進;2006年3月財政部、***生產(chǎn)監(jiān)視治理總局聯(lián)合下發(fā)財建[2006]180號文,煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收進提取,列進本錢,專門用于安全生產(chǎn)投進;2006年12月財政部、***生產(chǎn)監(jiān)視治理總局又聯(lián)合下發(fā)財企[2006]478號文,要求在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè),按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在本錢中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件;煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。
《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)題目解答(四)》第十條規(guī)定:煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取安全用度時,應(yīng)將按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計算的提取金額,借記“制造用度(提取安全用度)”科目,貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全用度”科目。同時又規(guī)定,用度性支出直接沖減安全費余額;形成資產(chǎn)的,在轉(zhuǎn)資時一次性提足折舊。
為了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相銜接,《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》又對安全生產(chǎn)費的處理做出了的規(guī)定,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)用度,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)用度不再從本錢中列支,而是做為利潤分配的一種形式。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費會計處理做出了最新的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)計進相關(guān)產(chǎn)品的本錢或當(dāng)期損益,同時記進“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于用度性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目回集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確以為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的本錢沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的用度,比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。
二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的會計處理
高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)用度的意義和作用眾所周知。假如改在“利潤分配”列支,除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定有悖外,也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號解決了這一題目。這樣基本和原會計處理一致,只是在計提時,原規(guī)定安全生產(chǎn)費應(yīng)在計進生產(chǎn)本錢的同時,確以為負(fù)債——長期應(yīng)付款;企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號改為,應(yīng)當(dāng)計進相關(guān)資產(chǎn)的本錢或當(dāng)期損益,同時,確以為專項儲備。
(一)安全生產(chǎn)用度的計提
計提時,借方記進相關(guān)產(chǎn)品的本錢或當(dāng)期損益,同時貸方記進“專項儲備”科目。不同于新準(zhǔn)則講解要求,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)用度以及具有類似性質(zhì)的各項用度,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下,以“專項儲備”項目單獨反映,即借記利潤分配——提取專項儲備;貸記盈余公積——專項儲備;也不同于舊規(guī)定中要求安全生產(chǎn)用度在提取時直接記進負(fù)債,即借記制造用度——提取安全生產(chǎn)用度,貸記長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全生產(chǎn)用度。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應(yīng)當(dāng)記進相關(guān)產(chǎn)品的本錢或當(dāng)期損益,而是貸方記進“專項儲備”科目,“專項儲備”不再為二級科目。
(二)安全生產(chǎn)用度使用方面
一是企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于用度性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目回集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確以為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的本錢沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。不同于新準(zhǔn)則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)用度實際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn),結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規(guī)定中在相關(guān)用度實際發(fā)生時直接沖減“長期應(yīng)付款”的處理方法。二是安全生產(chǎn)用度使用形成固定資產(chǎn)時不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊,計進有關(guān)本錢用度;在形成用度性支出時,計進當(dāng)期損益。新規(guī)定中在安全生產(chǎn)用度使用形成固定資產(chǎn)時,一次性全額計提折舊,在資產(chǎn)以后使用期間不再計提,并且在形成用度性支出時,也并不計進損益科目。 例1,山西某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山,該礦山企業(yè)安全用度依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取,提取標(biāo)準(zhǔn)井下礦山為每噸8元,原礦產(chǎn)量月9 000噸。2009年7月10日,經(jīng)有關(guān)部分批準(zhǔn),購進一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩雷o設(shè)備,價款為100 000元,增值稅進項稅額17 000元,安裝過程中支付人工費20 000元,7月26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限均勻法計提折舊,無殘值,預(yù)計使用年限為5年。2009年7月27日,企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查用度2 000元、安全技能培訓(xùn)及進行應(yīng)急救援演練支出3 000元。
會計分錄處理如下:
1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)用度9 000×8=72 000
借:制造用度 72 000
貸:專項儲備72 000
2.動用安全儲備支付用度性支出2 000 3 000=5 000
借:專項儲備 5 000
貸:銀行存款5 000
3.動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)(2009年開始進項稅可以抵扣)
借:在建工程100 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 17 000
貸:銀行存款117 000
4.支付安裝費
借:在建工程 20 000 貸:銀行存款20 000
5.達到預(yù)定可使用狀態(tài)時
借:固定資產(chǎn) 120 000
貸:在建工程 120 000
6.按照形成固定資產(chǎn)的本錢沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊,該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊
借:專項儲備 120 000
貸:累計折舊 120 000
(三)留意執(zhí)行時間
根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋第3號規(guī)定,本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。也就是說在會計準(zhǔn)則解釋第3號發(fā)布前,高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)等執(zhí)行的`,要按照《會計準(zhǔn)則解釋第3號》進行追溯調(diào)整。
三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收進有關(guān)的、公道的支出,包括本錢、用度、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確,《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出,是指與取得收進直接相關(guān)的支出。《企業(yè)所得稅法》第八條所稱公道的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),應(yīng)當(dāng)計進當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)本錢的必要和正常的支出。《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。綜上所述,由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)用度如何處理沒有相關(guān)的具體規(guī)定,因此,企業(yè)在對安全生產(chǎn)用度進行所得稅處理時,可以比照國家頒布的相關(guān)的企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法來進行操縱。
《企業(yè)所得稅法》及實在施條例規(guī)定,只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、公道的并實際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全生產(chǎn)用度固然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)、公道,但并未實際發(fā)生支出。在實務(wù)中,發(fā)生的安全生產(chǎn)支出,屬于用度性的支出,直接沖減安全生產(chǎn)費余額;屬于資本性的支出,轉(zhuǎn)資時,固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務(wù)事項時,通常的做法是,將本年度提取的安全生產(chǎn)費調(diào)增應(yīng)納稅所得額;對于用度性支出,調(diào)減應(yīng)納稅所得額,對于資本性支出,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額,分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
另外,企業(yè)還需要留意,符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設(shè)備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免。《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定,企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實行稅額抵免。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保險專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
接例1,在申報納稅時將本年度提取的安全生產(chǎn)費72 000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額,填在主表的14行:納稅調(diào)整增加額(填附表三);對于用度性支出5 000元調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三);對于資本性支出120 000元,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三)。若該設(shè)備符合《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件的安全生產(chǎn)設(shè)備,該專用設(shè)備的投資額100 000的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。
總之,《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費的
規(guī)定是符合客觀實際的。高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則概念框架,均不具有負(fù)債性質(zhì),應(yīng)當(dāng)列進所有者權(quán)益;同時結(jié)合我國實際情況,要防止本錢外部化。《會計準(zhǔn)則解釋第3號》兼顧了上述兩方面的要求,對安全生產(chǎn)費的會計處理作了相應(yīng)調(diào)整。但企業(yè)應(yīng)遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。
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