內部控制鑒證的對象與內容

內部控制鑒證的對象與內容

【摘要】 本文回顧比較了現階段我國相關法規對內部控制鑒證對象與內容的若干規定，并就此方面對財政部發布的《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法，以為意見稿中內部控制鑒證內容與鑒證對象存在較大的偏離。
　　【關鍵詞】 內部控制；鑒證；指引；對象；內容
　　
　　2008年6月28日，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會共同發布了《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，同時要求執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，表露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。基于此，《企業內部控制鑒證指引》等配套指引征求意見稿相繼出臺。本文比較了現階段我國相關法規對內部控制鑒證對象與內容的規定，并就此對《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》提出自己的看法。
　　
　　一、我國相關法規對內部控制鑒證對象與內容的規定
　　
　　當前，我國有關內部控制鑒證的法規包括《上市公司發行新股招股說明書》、《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》、《內部控制審核指導意見》和《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》，以下按時間順序予以先容。
　　2001年4月，中國證監會發布的《上市公司發行新股招股說明書》第59條規定：“發行人應表露治理層對內部控制制度的完整性、公道性及有效性的自我評估意見，同時應表露注冊會計師關于發行人內部控制制度評價報告的結論性意見。”這是我國首部要求注冊會計師對企業內部控制進行鑒證的法規，其對內部控制鑒證的對象界定為“治理層內部控制評估報告”，對鑒證內容并未提及。
　　2001年10月，中國證監會又發布了《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》（以下簡稱為《通知》），《通知》第1條要求“證券公司應當根據《證券公司內部控制指引》及公司自身的業務情況、財務狀況和治理水平，加強內部控制的稽核、檢查與完善，聘請有證券執業資格的會計師事務所對公司內部控制進行評審，以防范風險并促進公司內部控制水平的進步。”可見，《通知》對證券公司內部控制鑒證的對象定位于“證券公司的內部控制”，這就決定了其鑒證的內容“包括但不限于：合規經營、公司治理、環境控制、業務控制、財務控制、資金控制以及電子信息系統控制等。”《通知》發布的目的是促進證券公司規范發展，有效防范和化解風險，維護證券市場的安全與穩定，因而鑒證對象和內容范圍均較為廣泛，并夸大了側重于風險控制的薄弱環節。
　　2002年2月，中國注冊會計師協會在《獨立審計實務公告第X號——內部控制審核（征求意見稿）》的基礎上，單獨發布了《內部控制審核指導意見》（以下簡稱為《意見》）。根據《意見》第2條：“內部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位治理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”可見，《意見》將內部控制鑒證對象定位于“治理層對特定日期與會計報表相關的內部控制的自評報告”。《意見》中沒有明確內部控制鑒證的內容，只是列示出注冊會計師制定計劃時應考慮的各種要素。值得一提的是，《意見》對內部控制鑒證對象的界定明顯早于2004年3月美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）的第2號審計準則《與財務報表合并執行的財務報告內部控制審計》，甚至早于其2003年3月發布的征求意見稿以及2002年7月的《薩班斯－奧克斯利法案》，這在我國審計理論發展過程中是未幾見的。PCAOB的第2號審計準則以及2007年6月取代它的第5號審計準則第1條對內部控制鑒證對象的界定均為“財務報告內部控制有效性的治理層評估”，這與《意見》的界定如出一轍，“與會計報表相關的內部控制”與“財務報告內部控制”只是表述不同而已，沒有實質性的區別。
　　2003年6月，中國內部審計協會發布了《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》。其第1條規定：“為了規范內部審計職員審查與評價被審計單位的內部控制，根據《內部審計基本準則》制定本準則。”該準則將內部控制鑒證的對象界定為“內部控制”，鑒證的內容則全面采用COSO委員會的內部控制五要素框架。
　　最后，分析一下最新的《企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）》（以下簡稱為《指引》）。根據《指引》第2條，“本指引所稱企業內部控制鑒證，是指會計師事務所接受委托，對企業內部控制的有效性進行鑒證，并發表鑒證意見。”顯然，《指引》中內部控制鑒證的對象是“內部控制”。《指引》中鑒證的內容分為兩部分：企業層面的控制測試和流程層面的控制測試，明顯是鑒戒了PCAOB的第5號審計準則。
　　
　　二、內部控制鑒證對象的爭論
　　
　　綜上比較，內部控制鑒證對象大體可分為四種，由難到易依次排列為：內部控制、治理層對內部控制的評估報告、財務報告內部控制、治理層對財務報告內部控制的評估報告。如此排列的原因在于“財務報告內部控制”的范圍和難度明顯要小于“內部控制”，而“治理層出具的評估報告”則可以使審計師按圖索驥，適當減輕工作量。

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