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我國企業合并準則存在的問題及對策
關鍵詞 企業合并 會計準則 權益分配
1 我國企業合并會計問題的現狀
1.1 我國企業合并理論定位不明確
作為財務會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經歷了重大變化。我國于1995年頒布實施了《合并會計報表暫行規定》(以下簡稱暫行規定)，極大地促進我國合并會計報表理論與實務的發展。然而，從暫行規定所規范的內容和方法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并方法上看，暫行規定綜合體現了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，則要求采用比例合并法；在計價基礎方面，暫行規定認同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎，在計算合并價差(其中包括股權購買價格中所蘊涵的商譽以及資產和負債賬面價值與公允價值之間的差異)時，對于母公司所擁有的那部分凈資產，只按母公司的持股比例推算并確認公允價值，對于少數股東擁有的那部分凈資產，仍維持歷史成本基礎；在少數股東權益性質的認定方面，暫行規定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數股東權益單獨列示在負債與股東權益之間；在抵消集團內公司間交易末實現損益方面，暫行規定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規定強調反映母公司股東所享有的凈收益，將少數股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見，暫行規定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進一步完善。
1.2 企業合并方法無明確規定
我國企業會計準則對企業合并方法尚無明確規定，此外，購買法下所產生的商譽及購買成本在《暫行規定》中也未體現。由于采用不同的會計方法處理企業合并會產生顯著差異，因此，企業往往從自身利益出發來選擇會計處理方法。對此，我國《暫行規定》并未做出明確的規定，因此，在制定企業合并準則時一定要明確應采取那種合并方法。
1.3 企業合并范圍界定不清晰
1.3.1 合并會計報表的范圍及其標準
（1）數量標準。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權的普通股為標志。主要表現為三個方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數以上的有投票表決權的股份。
（2）質量標準。母公司對子公司擁有控制權，以能控制子公司經營政策和財務決策為標志。主要表現為四個方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協議持有半數以上的有表決權的普通股；根據章程或協議有權控制企業的財務決策和經營政策；有權任免董事會或類似機構的多數成員；在董事會或類似機構的會議上擁有半數以上的表決權。
1.3.2 我國對合并標準的規定及其不足
我國在《企業會計準則》中作了如下規定：“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上或者實際上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并報表。”從內容看，我國關于合并標準的規定與國際通行做法并無本質區別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報表范圍時，既重視質量標準又強調數量標準。但這種作法產生了一個弊端，即將數量標準與質量標準混為一談，具體表現在對間接控股和交叉控股的處理上。
例如交叉控股。假設A公司擁有B公司70%的有投票表決權的股份，同時又直接擁有C公司25%的有投票表決權的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權的股份。我國在確認A公司對C公司的控股數量時，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強調A公司對B公司的絕對控制，也同時強調A公司對C公司的實質影響），但是其不足之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數以上有表決權的普通股是采用加法還是乘法則未予說明。我國側重對企業實質控制的質量標準，但卻以一種數量標準表現出來，造成了一種混淆不清的現象，影響了其可理解性和可操作性。
此外，跨國公司的合并問題在我國《暫行規定》中并未對國外子公司進行明確劃分。
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