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淺談對《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》的理解與分析
2006年2月，我國在2001年8月首次發(fā)布了《企業(yè)準則-借款費用》（以下簡稱舊準則）的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第17號---借款費用》（以下簡稱新準則）。新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍，明確借款費用資本化的資產包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的固定資產、性房地產以及存貨等。現(xiàn)在本人就新準則的理解與分析闡述如下：一、 新準則的主要內容
1、 借款費用的概念：借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關，包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
2、 借款費用的確認與計量
確認計量借款費用時，是否為符合借款費用資本化的資產是一個重要的條件。符合資本化的資產，是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。資本化期間，是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。專門借款，是指為購建或著生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。
（1）對于符合資本化條件的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的，應當予以資本化，計入相關資產的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時，才能開始資本化：
①資產支出已經發(fā)生，包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產或者承擔帶息形式發(fā)生的支出；②借款費用已經發(fā)生；③為使資產達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產活動已經開始。
（2）其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。對于其他借款費用，應當區(qū)別情況進行會計處理：①如果該借款費用在籌建期間發(fā)生的，應當根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用，然后在開始生產當月一次性計入當期損益（費用）；②如果該借款費用屬于在生產經營期間、為生產經營而發(fā)生的，應當根據(jù)其發(fā)生額全部費用化，計入當期損益（費用）。
（3）在資本化期間，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額的確定：
①為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當根據(jù)下面公式（1）計算：
公式（1）：專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入取得的利息收入（或者進行暫時性投資取得的投資收益）。
②為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)下面公式（2）計算：
公式（2）：一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產支出的加權平均數(shù)-專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)）×一般借款的資本化率。
3、借款費用的披露：披露當期資本化的借款費用金額；當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。
二、新舊會計準則差異比較
對新舊會計準則相比較，差異如下：
（一）、可以資本化的資產范圍擴大了
舊準則第七條指出：資產支出只包括為購建固定資產而以支付現(xiàn)金、轉移非現(xiàn)金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。
新準則第四條指出：符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。
可見新準則比舊準則對于可以資本化的資產范圍界定擴大了。
（二）、可以資本化的借款范圍擴大了
舊準則第三條定義中指出：專門借款是指為購建固定資產而專門借入的款項。
新準則第六條對于借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。
可見新準則比舊準則對于可以資本化的借款范圍擴大了。
（三）、計算內容有所差別
新、舊準則對借款利息資本化金額的計算方法基本不變。所不同的是新準則對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規(guī)定（具體規(guī)定見公式（1）和公式（2））。
（四）、計算借款費用扣除項目不同
舊準則對于借款費用的扣除項目未做說明。
新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額，扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。
（五）文字表述更加明確、洗練、規(guī)范
新、舊準則在文字表述上更加規(guī)范，如新準則中第四、五條中對于符合資本化條件的資產，不僅包括購建的資產，而且包括生產的資產，這樣文字表述更加完整。
另外，對于溢折價的攤銷，舊準則在第十一條規(guī)定：可以采取實際利率法、也可以采取直線法；而新準則第七條規(guī)定：溢折價的攤銷應當采取實際利率法。新準則文字更加規(guī)范、明確和洗練。
三、新準則對企業(yè)財務狀況的影響分析
（一）、會計科目的變化
由于新準則與舊準則相比，對于可以資本化的資產范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規(guī)定、對借款費用扣除項目做了明確規(guī)定，所以在企業(yè)會計科目的設置上，應當增加與核算存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目，如生產成本、開發(fā)成本等。
（二）、在會計處理上的變化
新、舊準則的變化，在增加了相應科目的同時，就需要增加與其相對應的會計核算業(yè)務及相應的會計處理。有些生產周期較長的大型產品，如成套設備、船舶、產品等存貨的核算就要加入允許將借款費用轉增存貨價值的核算內容。
（三）、財務狀況和經營成果的變化
由于新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍、一般借款也可以資本化、且借款費用增加了扣除項目，這些變化都會增加企業(yè)的資產價值，減少當期財務費用，進而增加當期利潤。但其對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響不得進行追溯調整。
四、實行新準則后借款費用資本化的公式
實行新準則后，借款費用資本化金額的計算主要包括以下公式：
（一）、每一會計期間利息的資本化金額的計算公式：
每一會計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建或生產固定資產、投資性房地產或存貨的累計支出加權平均數(shù)×資本化率
在資本化期間，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額的確定：
1、購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的
專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進行暫時性投資取得的投資收益）。
2、為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的
一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產支出的加權平均數(shù)-專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)）×一般借款的資本化率
（二）、累計支出加權平均數(shù)的計算公式：
累計支出加權平均數(shù)＝∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）
（三）資本化率按下列原則確定：
1、為購建或生產的固定資產、投資性房地產或存貨只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；
2、為購建或生產的固定資產、投資性房地產或存貨借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率按如下公式計算：
加權平均利率＝專門借款當期實際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權平均數(shù)×100%
其中，“專門借款本金加權平均數(shù)”按如下公式計算：
專門借款本金加權平均數(shù)＝∑（每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）。
3、借款借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。
（四）在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不得超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。
參考文獻：
1、《企業(yè)會計準則》 中華人民共和國部
2、《新舊會計準則差異比較與分析》 主編：鄭慶華、趙耀
科學出版社
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