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戰(zhàn)略成本管理下的成本控制流程再造
在當(dāng)前的國際環(huán)境下，成本管理日益重要，而戰(zhàn)略成本管理的重中之重為戰(zhàn)略成本控制。針對目前企業(yè)各階段成本的分布狀況，筆者認(rèn)為，在戰(zhàn)略成本管理實施過程中需要重構(gòu)成本控制理念，再造成本控制流程，將成本控制的重心向其兩翼傾斜。一、成本控制重心前移
成本控制理論歷經(jīng)了早期成本控制、科學(xué)成本控制、現(xiàn)代成本控制和戰(zhàn)略成本控制四個階段，其總體的發(fā)展趨勢是成本控制重心愈來愈前移到產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計階段。在戰(zhàn)略成本控制實施過程中，更新成本控制理念，將成本控制的重心轉(zhuǎn)移到與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合的高度，已成為現(xiàn)代成本控制的必然選擇。
（一）傳統(tǒng)成本控制的擴展。傳統(tǒng)的成本控制范圍局限于生產(chǎn)經(jīng)營過程，隨著控制理論和管理決策系統(tǒng)的發(fā)展，傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本控制理論和方法需要向兩個方向擴展：一是動態(tài)實時控制。即按照生產(chǎn)特點和管理要求，盡可能克服傳統(tǒng)成本控制信息反饋滯后，調(diào)節(jié)措施失效的弊端，建立起相應(yīng)的成本動態(tài)反饋控制模型。二是開發(fā)交互式成本控制系統(tǒng)。為提高成本反饋控制的效率和效果，開發(fā)以計算機信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)的成本管理決策支持系統(tǒng)，通過人機交互方式，判斷調(diào)節(jié)措施是否能達(dá)到控制目的，使信息反饋更加準(zhǔn)確有效。
（二）成本控制重心的前移�，F(xiàn)代成本控制理論的興起標(biāo)志著成本控制已經(jīng)實現(xiàn)了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移。傳統(tǒng)成本控制范圍局限于生產(chǎn)領(lǐng)域中產(chǎn)品的生產(chǎn)和成本形成過程，其控制方法是建立標(biāo)準(zhǔn)成本指標(biāo)，將成本管理的重心引導(dǎo)到單一的成本降低和費用節(jié)省上。這種以成本的升降作為評價成本管理成效唯一標(biāo)準(zhǔn)的觀念，在產(chǎn)品更新?lián)Q代快，新技術(shù)投入比重不斷加大的情況下，越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代成本管理的需要�，F(xiàn)代成本管理理論是一種全面性與前瞻性相結(jié)合的成本管理模式和策略，是為保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢而進(jìn)行的全面成本控制和管理�；趹�(zhàn)略成本管理的現(xiàn)代成本控制在傳統(tǒng)的制造成本控制基礎(chǔ)上，將其控制對象延伸到產(chǎn)品生命周期的全過程，其重心已轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計階段。在戰(zhàn)略成本管理實施中需要重構(gòu)成本控制模式。
第一，進(jìn)行成本抑減（Cost Reduction）。成本抑減指有組織、有計劃地運用各種技術(shù)方法和管理措施對企業(yè)成本形成環(huán)境進(jìn)行改造，以消除和減少無效成本的管理活動。在廣義的成本控制體系中，成本抑減屬于成本控制的初級形態(tài)，具體表現(xiàn)為“成本維持控制”和“成本改善控制”兩種執(zhí)行模式。成本維持控制是在現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下降低成本，節(jié)省費用支出。節(jié)約能耗、防止事故、以招標(biāo)方式采購原材料或設(shè)備，屬于成本維持的初級形式。適時生產(chǎn)系統(tǒng)將成本維持提到了新的高度，以“零庫存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫存成本。成本改善控制是成本抑減的精髓，其核心在于以一種改造和變革的觀念反思現(xiàn)存成本管理環(huán)境的有效性、成本控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性、以及成本控制責(zé)任的范圍與實施等問題。以擴大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動生產(chǎn)率來降低單位產(chǎn)品成本有著更為積極的改善態(tài)勢，但也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)學(xué)的質(zhì)樸且粗略的成本改善方式。現(xiàn)代企業(yè)推行的作業(yè)成本管理及其相配合的業(yè)績計量與評價方式是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方式，在西方國家收效顯著。
作為一種不同于傳統(tǒng)生產(chǎn)過程成本控制的成本控制模式，雖然成本抑減也以降低成本為宗旨，但成本抑減在成本控制過程中以改進(jìn)和創(chuàng)造新的標(biāo)準(zhǔn)為使命，以標(biāo)準(zhǔn)成本為改進(jìn)對象，其成本控制工作的重心是依據(jù)現(xiàn)有的成本狀況對將來成本進(jìn)行控制,獲取隨生產(chǎn)經(jīng)營狀況和市場變化應(yīng)當(dāng)達(dá)到的最低成本水平。成本抑減比傳統(tǒng)成本控制更富開拓性、創(chuàng)新性和前瞻性。在實施戰(zhàn)略成本控制過程中應(yīng)采取成本抑減方式，但需要注意的是,成本抑減功能的實現(xiàn)必須借助于良好的成本控制基礎(chǔ)和運行機制，通過成本抑減所建立起來的新的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，也必須依靠健全的成本控制體系來維持。
第二，實行成本避免（Cost Avoidance）。在成本控制戰(zhàn)略實施過程中，從管理的源流，通過運用各種技術(shù)方法和措施來挖掘降低成本潛力，立足于預(yù)防，在早期避免可能發(fā)生的無效成本、節(jié)省費用支出的管理活動即為成本避免。在廣義的成本控制體系中，成本避免屬于成本控制的高級形態(tài)，其執(zhí)行模式表現(xiàn)為“成本革新控制”。“成本革新控制”的核心是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動開始之前，對成本動因展開深入的調(diào)研和透徹的分析，在滿足企業(yè)整體效益和符合市場需求的前提下，重新構(gòu)思和規(guī)劃企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為，以追求科技和管理進(jìn)步所產(chǎn)生的成本效益效應(yīng)。20世紀(jì)80年代在美國風(fēng)靡一時的“零基預(yù)算”可認(rèn)為是成本避免的先驅(qū)。但“零基預(yù)算”這樣的成本避免只局限于單一價值管理的思路。美國的“成本設(shè)計”（Design to Cost）和日本的“成本企畫”（Target Costing）在成本避免上也獨樹一幟。由美國國防部首創(chuàng)的成本設(shè)計是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計，在軍用產(chǎn)品的設(shè)計過程中進(jìn)行成本思考以解決國防經(jīng)費不足的問題。在日本獨特的經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境下，美國的成本設(shè)計發(fā)展為主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫，成本企畫將成本控制的重心全面轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計階段，通過對設(shè)定目標(biāo)成本、分解目標(biāo)成本和達(dá)成目標(biāo)成本的多重中心實施控制，將價值工程分析方法與成本管理結(jié)合起來，以達(dá)到先導(dǎo)式、更具成效的成本避免，它是成本控制戰(zhàn)略重心前移的具體體現(xiàn)。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結(jié)合在一起實施，因而現(xiàn)代成本避免的實質(zhì)是“成本革新”。
第三，推行成本筑入（Building-in of Cost）。新型成本避免思想的導(dǎo)入使對生產(chǎn)經(jīng)營過程源流的成本控制成為成本管理的重心。在生產(chǎn)經(jīng)營的源流過程中，將成本控制融入產(chǎn)品開發(fā)和生產(chǎn)工藝技術(shù)設(shè)計中的思想方法即為成本筑入。成本筑入結(jié)合了價值工程的成本改善與評價，是優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)的行為過程。它將技術(shù)與會計結(jié)合在一起，按功能分解目標(biāo)成本并在設(shè)計制造工藝上予以具體化，進(jìn)而進(jìn)行會計估算以衡量設(shè)計和制造工藝決定的產(chǎn)品成本是否在目標(biāo)成本范圍內(nèi)。這一過程可以形象地表述為：對成本這種特殊部件的削減與重新裝配。所以，成本筑入方法實質(zhì)上是運用價值工程進(jìn)行功能成本分析的方法,其目標(biāo)是獲取最優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)。由此可見，成本筑入是成本避免思想在實務(wù)中的深化，其本質(zhì)是預(yù)防性、前饋式成本控制。戰(zhàn)略成本控制重心前移的實施必須借助于成本筑入，“筑入”的成本是“先天性”成本，是生產(chǎn)階段無法左右其開支的成本，只有“筑入”的成本降低才有可能從根本上大幅度降低產(chǎn)品成本。
由上述分析可見，隨著成本控制理論與實踐的不斷演化，成本控制與戰(zhàn)略管理越來越緊密地結(jié)合在一起，成本控制觀念不斷更新，事前成本控制越來越受到重視，成本控制重心逐漸實現(xiàn)了全面前移，與之相適應(yīng)的戰(zhàn)略成本控制實施過程中的重心也應(yīng)全面前移。
二、成本控制重心后移
80年代后，在可持續(xù)發(fā)展理論和環(huán)保運動的推動下，社會公眾對企業(yè)行為及其產(chǎn)品對環(huán)境的影響日漸關(guān)注�，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社會等構(gòu)成的一個利益共同體。作為利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元責(zé)任，既要為股東創(chuàng)造財富，為消費者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，又肩負(fù)著其他社會責(zé)任。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會成本最小化作為成本決策的依據(jù)。與這種觀念相對應(yīng)的戰(zhàn)略成本控制應(yīng)將企業(yè)成本控制延伸為真正的全壽命周期成本控制。全壽命周期成本應(yīng)包括研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本。其中，研發(fā)成本、制造成本、營銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過銷售價格轉(zhuǎn)化為顧客的購買成本，使用成本直接由客戶承擔(dān)，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和廢品處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一般由社會承擔(dān)。
時下，“綠色”觀念愈來愈深入人心，可持續(xù)發(fā)展倍受社會關(guān)注，棄置成本問題成為企業(yè)無法回避也不應(yīng)當(dāng)回避的問題。廢棄成本主要包括產(chǎn)品和包裝物廢棄后的廢物處理、回收、循環(huán)利用成本；環(huán)境損害成本主要指由于產(chǎn)品的使用和廢棄而損耗、保護(hù)、恢復(fù)后環(huán)境和資源所支付的成本，包括保護(hù)成本、恢復(fù)成本、再生成本、替代成本、損失成本等。作為“社會人”的企業(yè)，理應(yīng)承擔(dān)起相應(yīng)的社會責(zé)任，在“成本筑入”時期就考慮到產(chǎn)品的棄置成本，在研發(fā)設(shè)計階段“筑入”產(chǎn)品的棄置成本。這樣，一方面能滿足企業(yè)自身成本控制目標(biāo)，另一方面又能維護(hù)社會公眾利益；既符合社會效益，又符合企業(yè)長遠(yuǎn)利益；既降低了產(chǎn)品的社會成本，又拓寬企業(yè)的成本優(yōu)勢范圍。
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