我國反欠稅制度的整合二

我國反欠稅制度的整合（二）

　　（二）有關征納雙方的權力與權利的制度

　　基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設，從強調征稅機關權力的角度，我國稅法規定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔保制度、稅收保全制度，強制執行制度，離境清稅制度，相應的法律責任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側重于對欠稅發生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側重于對已發生的欠稅問題的解決。

　　例如，納稅擔保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發生，以使稅收債權的實現能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強制執行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅 發生后所采取的補救措施，因而更強調納稅人的實際履行，更追求“亡羊補牢”的效果。

　　以上幾項制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強化稅收征管，而從征稅機關權力的角度所做的規定，是實現稅收債權的重要保障。如果說上述有關權力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權為基礎的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優先權制度、[13]代位權制度和撤銷權制度。之所以稱其為私法性制度，是因為在這些制度中更強調稅收的“債權”屬性，并且，更多體現的是一般的私法原理。當然，由于稅收債權畢竟是由征稅機關代國家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現著一些公法性因素。

　　譬如，根據我國現行的代位權制度的規定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權。這一規定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來看待的，因而體現了代位權制度的私法性 但同時，我國的代位權制度還規定，稅務機關依照上述規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。而在相應的法律責任中，則不僅包括補償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

　　此外，在反欠稅方面，除了要強調征稅機關的權力或權利以外，同時也要保障納稅人的相關權利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權利。恰恰相反，在構建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現出各類權力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

　　對納稅人權利的保障，同樣也應是反欠稅制度中的重要內容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實上，現行稅法已經越來越重視對納稅人權利的保護，這在具有反欠稅功用的相關制度中都有體現。例如，基于對納稅人權利的保護，前述的稅收保全制度在具體實施時要受到多重限制，即必須在具備法定的各項條件之后[15]，才能實施，并且，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用 品，不在稅收保全措施的范圍之內。此外，如果納稅人 在期限內繳納稅款，稅務機關就必須立即解除稅收保 全措施；如果因稅務機關未立即解除稅收保全措施，而 使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務機關應當承擔 賠償責任。類似的規定在強制執行制度中同樣存在。[16]從這個方面來看，立法者已經越來越認識到，對納稅人權利的保護與對征稅機關權力的約束是一致的。應當承認，對納稅人權利的日益關注，是稅收立法上的一個 重要進步。

　　（三）相關的配套制度

　　反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網絡”之中，要同相關的領域發生聯系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關制度以外，還需要一系列 配套的制度，以從各個方面來影響欠稅的發生。這些制度包括納稅人的重大經濟活動報告制度、欠稅披露制 度，稅務機關的欠稅公告制度、與相關部門的協助配合 制度，等等。作為新的制度安排，它們體現了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和征稅機關的角度來進行分析。

　　從納稅人的義務來看，為了防止欠稅的發生和擴大，當納稅人有合并、分立等重大經濟活動時，就依法負有一種報告的義務；同樣，欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，也應當向稅務機關報告。[18]這種“重大經濟活動報告制度”，對于監控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據現行稅法的規定，納稅人不僅負有報告的義務，而且還負有欠稅信息披露的義務。特別是當納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押時，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況；同時，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提 供有關的欠稅情況。[19]這樣，對于明確和保障稅收的優先權，對于所欠稅款的收回，以及經濟秩序的穩定，都有其裨益。

　　從稅務機關的角度來看，為了加強對欠稅的監督和管理，更好地解決欠稅問題，現行稅法規定，稅務機關負有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務。在一個真正實行市場經濟體制，特別是強調誠信的國家或社會，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個重要手段，對于欠稅人無疑會形成巨大的壓力，同時，對于經濟秩序和社會秩序的穩定，也都有其價值。

　　另外，反欠稅離不開征稅機關同相關部門的配合，為此需要建立通報協助制度。現行稅法已經規定了相關部門（特別是工商機關與金融機構）在與征稅機關配合方面的義務。例如，為了防止出現由于地下經濟或規避登記而導致的稅收流失（從經濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規定，工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報。同時，為了防止納稅人利用在金融機構多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機構應當將納稅人的帳戶、帳號與稅務登記證件號碼進行“捆綁式” 登錄，并應在稅務機關依法查詢納稅人開立帳戶的情況時，履行協助的義務。[20]

　　以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現有的制度資源出發，來探尋反欠稅制度的基本構成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關主體設定了義務，因而都需要有相應的法律責任制度與之相對應，以免義務的履行因缺少應有 的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說，法律責任制度，當然也應當是總體上的反欠稅制度中的必要內容。

　　上述各類制度，在反欠稅制度的基本構成中是不可缺少的，因而也是進行制度整合時必須要考慮到的。從現行稅法的規定上來看，已經比過去確實有了進步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在未來的立法過程中再進一步完善。

　　四、反欠稅制度的完善

　　對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運作能夠更加協調，以發揮其整體功用，并不斷推進制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實踐的發展而不斷完善，

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