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企業持有上市公司股權會計題目探析
【摘要】 新會計準則對企業持有上市公司股權存在不同的會計核算方法。本文鑒戒國際會計準則，針對企業將股票投資劃分為可供出售金融資產進行會計核算和表露存在的題目，提出企業應作全面收益報告，改進業績報告模式的政策性建議。【關鍵詞】 股權投資；可供出售金融資產；全面收益；業績報告
我國股權分置改革開始前，由于大部分企業持有的上市公司股權是不能流通股份，企業通常采用權益法或本錢法進行核算。隨著上市公司股權分置改革的成功，以前不能上市流通的股份變為可流通股份。新會計準則確定的會計核算和表露方法更加復雜，報表使用者可能難以理解企業持有上市公司股權相關會計信息的真實經濟含義。因此，有必要結合新會計準則的實際執行效果，及時發現會計核算和表露中存在的題目，并提出改進建議。
一、股權投資種別與適用準則
按照新會計準則，企業應該對持有上市公司的股權進行種別劃分，適用不同的具體會計準則。投資企業持有對被投資單位存在重大影響以上的股權投資，應當作為長期股權投資，適用《企業會計準則第2號—長期股權投資》，視對被投資單位的影響程度分別采用權益法或本錢法核算。假如持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，則應適用《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）進行核算。相比而言，新會計準則核算方法的變化主要針對適用CAS22的股權投資，這是本文的討論重點。
CAS22規定，企業對取得的股權進行初始確認時，必須首先對其進行分類。由于企業持有上市公司股權的公允價值能夠可靠計量，因此，只能選擇將其回類為“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”。財政部2007年11月發布《企業會計準則解釋第1號》進一步明確，企業在股權分置改革過程中持有被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計進資本公積。CAS22第十九條規定，企業在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計進當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產或金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計進當期損益的金融資產或金融負債。企業初始確認完成對股權的分類后，在整個持有期間不得改變該金融資產的種別。除非由于持有股份增加的原因，投資企業能夠對被投資單位實施重大影響或控制，企業應改為適用《企業會計準則第2號—長期股權投資》進行核算。
上述金融資產分類的規定意味著，大部分企業持有的上市公司股權在持有期間都將作為可供出售金融資產進行核算和表露。本文采用案例研究的方法，分析企業將持有上市公司股權劃分為可供出售金融資產進行核算和表露存在的題目，并提出改進業績報告模式的政策建議。
二、上市公司股權投資會計核算和表露案例分析
2008年4月10日，海通證券股份有限公司（以下簡稱“海通證券”）同時發布了2007年度和2008年第一季度財務報告。海通證券2008年第一季度主要財務指標見表1。
海通證券2008年第一季度實現回屬于母公司所有者的凈利潤8.98億元，但是，在公司沒有分配現金股利的情況下，報告期末回屬于母公司所有者的權益僅比期初（上年度期末）增加4.12億元，說明一半以上的凈利潤沒有導致股東權益增加，其原因在于新準則對企業持有上市公司股權按照分類不同采用不同核算方法。 CAS22規定，可供出售金融資產采用公允價值進行后續計量，公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計進所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計進當期損益。按照新會計準則會計處理方法，海通證券將持有的一部分上市公司股權劃分為可供出售金融資產，2007年期末余額達27.67億元。根據2007年度財務報告，因可供出售金融資產公允價值變動產生的資本公積高達11億元（扣除遞延所得稅影響）。2008年第一季度海通證券出售這部分股票時，除了把處置收進和出售股權資產賬面價值之間的差額確以為投資收益以外，與其相對應的資本公積也一起轉進本期投資收益，包括在報告期利潤總額中，因而造成報告期投資收益大幅度增長和利潤總額同比增長的假象。
另外，從表1中可以看到，由于報告期交易性金融資產公允價值減少產生了5.85億元的公允價值變動損失，而可供出售金融資產公允價值減少產生的損失在權益中報告，使投資者不能真正理解證券市場變化對企業業績的實質影響。
《企業會計準則—基本準則》對利潤的定義是，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，利潤包括收進減往用度后的凈額、直接計進當期利潤的利得和損失等。根據基本準則對收進、用度、利得和損失的定義，這四個要素都導致報告期所有者權益變動。因此，利潤也導致所有者權益發生等額變動。由于把以前期間可供出售金融資產公允價值變動額計進當期利潤，使得所有者權益變動額和凈利潤金額產生差異，也客觀上造成當期利潤包含了以前期間經濟活動的結果，和利潤定義中夸大的“一定會計期間的經營成果”相矛盾。
根據《企業會計準則第30號—財務報表列報》（CAS30）準則指南，可供出售金融資產在資產負債表中作為非活動資產表露。按照CAS30對活動資產的界定，決定股權投資是否為活動資產的判定標準是企業是否在資產負債表日后一年之內出售所持有的股權。按照CAS30對活動資產的界定，回類為可供出售金融資產的股權應該是資產負債表日后一年以上才出售的股權。由于金融資產公允價值變動具有較大的不確定性，把可供出售金融資產公允價值變動產生的利得或損失計進其他資本公積，直至實現時再轉為利潤，體現了會計核算的謹慎性原則，也提醒報表使用者關注這部分利得或損失存在的不確定性。但是，CAS22沒有對資產活動性分類進行明確規范，企業初始確認時幾乎可以任意選擇把持有上市公司的股權劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產。由于上市公司股票具有很強的活動性，企業在持有期間可以隨時根據市場狀況出售所持有的股票。在現有準則的表露規范下，對于回類為可供出售金融資產的上市公司股權，即使企業已經計劃在資產負債表日后一年之內處置，依然可以將其作為非活動性資產報告。海通證券2008年第一季度就變現了相當部分2007年12月31日還作為非活動資產表露的可供出售金融資產，說明了資產負債表表露存在的資產活動性劃分題目。造成報表使用者無法根據資產負債表信息正確猜測金融資產形成的利得或損失轉進利潤表的時間，損害了財務報表信息的猜測價值。
三、改進可供出售金融資產信息表露的建議
解決可供出售金融資產信息表露對企業利潤影響的有效方法是引進全面收益報告模式。全面收益是指會計期間所有與所有者投資和分配無關的凈資產變動項目，包括了我國《企業會計準則—基本準則》定義的收進、用度、直接計進當期利潤的利得和損失、和直接計進所有者權益的利得和損失。2007年9月，國際會計準則理事會（IASB）對第1號國際會計準則—財務報告的列報（IAS1）進行了修訂，規定企業不得在所有者權益表中報告會計期間除了股東投資和對股東分配以外原因造成的凈資產變動項目，原來直接計進權益的其他全面收益項目，如可供出售金融資產公允價值變動額，和凈利潤一起在全面收益表中報告，全面收益成為終極反映企業當期業績的匯總收益數據。在全面收益報告模式下，可供出售金融資產持有期間公允價值變動額首先在其他全面收益項目中報告，當企業處置該資產時再將累計公允價值變動額轉進凈利潤報告。因此，仍然存在當期報告凈利潤包含以前期間經濟結果的題目。為此，IASB特別指出，構玉成面收益的所有項目都符合IASB對收益和用度的定義，其他全面收益項目和凈利潤項目沒有本質上的區別，它們對理解企業的經濟結果同等重要。IASB的論述也提示投資者留意對全面收益及其構成項目進行綜合分析，而不應僅僅關注凈利潤指標。
關于可供出售金融資產在資產負債表中的分類，本文建議應根據企業治理層的處置計劃，把預計在資產負債表日后一年內處置的股權投資轉移至活動資產項下單獨表露，提示報表使用者企業已經計劃處置該部分金融資產。
四、結束語
在我國現有業績報告模式下，企業把持有上市公司的股權回類為可供出售金融資產進行核算和表露，導致當期報告的凈利潤包含以前期間經濟活動的結果，降低了收益信息的決策有用性。在企業財務報告中突出全面收益的概念，引導報表使用者關注企業報告期間所有經濟活動和環境因素對所有者權益的影響結果，有助于人們更全面地理解企業的業績，有效地避免新會計準則對股權投資會計核算和表露可能造成報表使用者對企業業績的錯誤理解。
【主要參考文獻】
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