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《企業會計準則第8號-—資產減值》會計核算要點解析
《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“新準則”）頒布前，資產減值有關內容散落在各具體會計準則和《企業會計制度》中。新準則借鑒了《國際會計準則第36號——資產減值》，結合我國的實際情況，對原有內容進行了修改，并集中用一個準則對資產減值加以闡述，基本上實現了與國際會計準則的趨同。資產減值指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額指資產銷售凈值(資產的公允價值減去處置費用后的凈額)與使用價值(資產預計未來現金流量的現值)二者中的較高者。如果資產的可收回金額低于其賬面價值，則該資產應視為已經減值。可收回金額是第8號準則中的一個重要概念，新準則主要借鑒了國際會計準則中的有關規定，對可收回金額的計量作了較詳細的闡述。本文擬對資產減值相關問題進行論述：
一、資產減值的確認
資產減值確認的實質是資產價值的再確認。與初始確認以交易成本作為入賬依據不同，資產減值會計對資產價值的確認是在資產持有過程中進行的，它不局限于過去，而更多地立足于現在、將來。因此，其確認基礎不是交易而是事項。
（一）資產減值跡象的確定 了解和掌握資產減值的產生跡象可以有效地判斷資產是否減值，為資產減值確認打下基礎，從而節省資產減值測試成本。資產減值不僅受資產自身因素影響，還受到許多外部因素的直接或間接影響，因此可將資產減值跡象分為內部跡象和外部跡象。（1）內部減值跡象。主要是：資產已經陳舊過時或其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。（2）外部跡象。主要是：資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
（二）資產減值確認時間 新準則明確規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
二、資產減值的計量
新準則規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額的計量是認定資產是否發生減值以及確認資產減值損失的關鍵，在實務中需要企業管理者對此進行職業判斷。應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之中較高者確定可收回金額。
（1）資產的公允價值減去處置費用后的凈額確定。資產公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要在于公允價值的確定。新準則規定，資產的公允價值主要根據以下三條確定：公平交易中的銷售協議價格；不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，按照該資產的市場價格通常指資產的買方出價確定；上述兩項都不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息（可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果）為基礎估計。資產的公允價值確定后，減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額便可確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。企業按照上述規定仍無法可靠估計資產公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。未來現金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產的公允價值無法取得時才采用此方法。
（2）資產預計未來現金流量的現值確定。該現值應按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。其計算公式為：
未來現金流量的現值=資產持續使用過程中以及最終處置所產生的預計未來現金流量×折現率
此公式計算的關鍵在于對預計資產未來現金流量、使用期限、折現率三要素的確定。對此，新準則也作出了明確的應用規定：第一，預計未來現金流量的確定。未來現金流量應當以企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據為基礎，凈現金流量的確定包括持續使用中預計產生的現金流量與為使資產達到可使用狀態和持續使用過程所必須的預計現金流出之差；使用壽命結束時處置資產所收回的現金流量與所支付的現金流量之差。預計資產未來現金流量通常應根據資產未來期間最有可能產生的現金流量進行預測。采用期望現金流量法更為合理的，應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。采用期望現金流量法，資產未來現金流量應當根據每期現金流量期望值進行預計，每期現金流量期望值按照各種可能情況下的現金流量乘以相應的發生概率加總計算。第二，折現率的確定。折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。折現率的確定通常應以該資產的市場利率為依據；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。替代利率可以根據加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率；資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，應當使用不同的折現率。第三，使用期限的確定。準則要求企業管理層對資產剩余使用壽命期內的未來現金流量進行預算或預測，要求不考慮未來可能發生、尚未作出的承諾事項(如重組事項、資產改良和籌資活動、所得稅的現金流量)，進行最佳估計。
三、資產減值的賬務處理
資產可收回金額低于賬面價值，應當計提減值準備、確認減值損失。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在企業會計制度所列舉的各類資產減值準備中，各資產的計提方法與會計處理不盡相同。在此，筆者擬對企業發生資產減值時，新舊準則中的賬務處理規定對比如下：
在新準則中，所有資產發生的減值都通過新增科目“資產減值損失”來處理。通過這一科目可以反映出本期企業計提的所有資產減值準備，“資產減值損失”屬于損益類科目，在利潤表中進行列示，因此通過利潤表即可看出資產減值損失對利潤的影響。“資產減值損失”科目核算企業根據資產減值等準則計提各項資產減值準備所形成的損失；本科目按照資產減值損失的項目進行明細核算；期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。企業在發生資產減值時作如下賬務處理：
借：資產減值損失
貸：××資產減值準備
（一）單項資產減值的賬務處理 當資產有跡象表明其發生減值時，即按準則規定計提減值準備。
[例1]2007年12月31日，甲公司對一固定資產進行檢查時發現該資產因市場環境變化可能發生減值。經測算該固定資產的可收回金額為11.05萬元，該固定資產的賬面價值為12.8萬元，高于其可收回金額，應計提固定資產減值準備1.75萬元（12.8-11.05），會計處理如下：
借：資產減值損失——固定資產減值損失 1.75
貸：固定資產減值準備 1.75
（二）資產組減值賬務處理 資產組的認定和減值處理與單個資產的減值處理相似，關鍵是資產組的確定。資產組的減值損失，準則規定按以下順序進行分攤:首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值；其他資產中除商譽外，按各項資產賬面價值所占比例進行分攤。
[例2] 2007年12月31日，甲公司在對資產進行減值測試時發現，某資產組很可能發生了減值。該資產組包括固定資產A、B和一項負債，其中固定資產A、B賬面價值分別為200萬元、300萬元，負債賬面價值為60萬元。甲公司經調研分析后確定該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現金流量現值為420萬元，則該資產組的可收回金額為420萬元。因資產組的賬面價值440萬元高于其可收回金額，應計提固定資產減值準備20萬元。按規定，應將減值損失按照該資產組內各固定資產的賬面價值所占比重，分攤到資產組內各固定資產。固定資產A應計提減值準備8萬元[20×200÷（200 300）]；固定資產B應計提減值準備12萬元[20×300÷（200 300）]。根據上述分攤結果，甲公司賬務處理如下：
借：資產減值損失——固定資產減值損失 20
貸：固定資產減值準備——A 8
——B 12
（三）商譽減值的賬務處理 商譽特指企業合并所形成的“企業擁有獨特的優勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產”，鑒于商譽不能單獨存在及單獨計算價值、更難以獨立于其他資產單獨產生現金流量，因此準則規定，應結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。進行減值測試時，企業應當將商譽的賬面價自購買日起按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合。如果存在少數股東權益，對相關的資產組（或者資產組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后將調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。發生減值損失時，商譽減值損失應當在母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。會計末期，比較各相關資產組或資產組組合的賬面價值與其可收回金額，并確認減值損失。
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參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則第8號——資產減值》，2006年2月。
[2]財政部：《企業會計準則——應用指南（2006）》，2006年11月。
[3]本書編寫組編：《最新企業會計準則講解與運用》，立信會計出版社2006年版。
[4]汪祥耀：《國際會計準則與財務報告準則——研究與比較》，立信會計出版社2004年版。
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