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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的ＳＷＯＴ分析
【摘要】 在2006年我國新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用成為一大亮點(diǎn)。主要是借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，這表明我國對公允價(jià)值的研究與運(yùn)用進(jìn)入新的時(shí)期。本文運(yùn)用SWOT分析方法，對新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行了分析，并提出了具有針對性的建議。【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；SWOT分析
一、SWOT分析概述
所謂SWOT分析，也稱為態(tài)勢分析，是由美國舊金山大學(xué)的管理學(xué)教授于20世紀(jì)80年代初在波特模型的基礎(chǔ)上研究出來的。其方法就是將與研究對象密切相關(guān)的各種主要內(nèi)部優(yōu)勢因素（Strengths）、劣勢因素（ Weaknesses）、機(jī)會(huì)因素（Opportunities）和威脅因素（Threats），通過調(diào)查羅列出來，并依照秩序按矩陣形式排列，然后運(yùn)用系統(tǒng)分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中總結(jié)出一系列相應(yīng)的結(jié)論與對策。使用SWOT分析法的要點(diǎn)，就是要使內(nèi)部能力（優(yōu)勢與劣勢）與外部環(huán)境（機(jī)會(huì)與威脅）相適應(yīng)。
二、 新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的優(yōu)勢分析
（一）公允價(jià)值的涵義及基本特征
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）第32號(hào)公告將公允價(jià)值（Fair value）定義為“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第7號(hào)概念公告中指出，公允價(jià)值是指“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價(jià)格。”我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對公允價(jià)值所下定義是：“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”上述定義字面上雖各不相同，但可以概括出公允價(jià)值的基本特征是：一是公允價(jià)值的本質(zhì)都是一種基于市場信息的評價(jià)，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件；三是公允價(jià)值立足于當(dāng)前交易，過去的交易價(jià)格在發(fā)生時(shí)雖然也符合三大要件，但只能稱之為歷史成本。
（二）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量能夠提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性
會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。表現(xiàn)為：一是用公允價(jià)值計(jì)量衍生工具將使其能在表內(nèi)反映，這讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況有更好的理解，也容易評價(jià)企業(yè)通過使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。二是根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式，金融工具價(jià)值的變動(dòng)，僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會(huì)計(jì)利潤而進(jìn)行某項(xiàng)交易，以此掩蓋核心業(yè)務(wù)的不良業(yè)績，用公允價(jià)值計(jì)量，可杜絕此類現(xiàn)象發(fā)生。三是公允價(jià)值計(jì)量的廣泛應(yīng)用可以使金融工具計(jì)價(jià)模式更加一致，金融工具將在相同的時(shí)點(diǎn)、根據(jù)相同的原則進(jìn)行計(jì)量。從而有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
（三）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量能更真實(shí)的反映企業(yè)的收益
目前的企業(yè)收益計(jì)算是通過收入與成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來。采用歷史成本計(jì)量時(shí), 盡管收入、成本和費(fèi)用都采用貨幣計(jì)量單位， 但是計(jì)量的屬性卻不配比。收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，成本費(fèi)用卻按歷史成本計(jì)量，這樣兩者之間的差額就變成由兩部分組成。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤，另一部分是各經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。而現(xiàn)行的利潤分配制度卻對這兩者不加區(qū)分，使得最終計(jì)算出的收益缺乏準(zhǔn)確性，出現(xiàn)收益超分配、虛盈實(shí)虧等現(xiàn)象。如果企業(yè)計(jì)算收益、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量，則這種現(xiàn)象就可得到很好的解決。在公允價(jià)值計(jì)量下， 收益是現(xiàn)時(shí)收入與公允價(jià)值計(jì)算的成本、費(fèi)用配比的結(jié)果， 既符合配比原則的要求， 又保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。此外， 也符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性、一致性等原則。
三、新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的劣勢分析
（一）公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際操作難度大
有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)或負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，因此，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，就成為取得公允價(jià)值的唯一可用技術(shù)。但到目前為止還沒有建立現(xiàn)值計(jì)量理論框架，很難正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值與現(xiàn)值的關(guān)系，也就難以取得公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)；加之未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等的不確定，更是增加了運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量估計(jì)公允價(jià)值的復(fù)雜性和實(shí)際操作的難度。
（二）公允價(jià)值難以達(dá)到事實(shí)上的“公允性”
相對于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量， 公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息， 但是卻具有不確定性和變動(dòng)性。一方面，沒有一個(gè)科學(xué)的公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)體統(tǒng)作參照，公允可能呈現(xiàn)出隨意性和不可預(yù)測性；另一方面，由于評估手段尚未完善，會(huì)計(jì)實(shí)踐者也需要一定時(shí)間適應(yīng)這種轉(zhuǎn)型，從而帶來了不可避免的選擇和判斷，更是增加了不確定的因素。這些都降低了公允價(jià)值的可操作性，進(jìn)而影響運(yùn)用公允價(jià)值達(dá)到真正的“公允”。
四、新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的機(jī)會(huì)分析
（一）公允價(jià)值計(jì)量滿足與國際接軌的需要
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同的趨勢日益明顯，自2005年1月1日，已經(jīng)有90多個(gè)國家表示要采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高，活躍在國際貿(mào)易和國際資本市場的中國企業(yè)更是需要首先在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上與國際接軌，便于外國投資者更好地了解我國企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和發(fā)展?jié)摿Α?0世紀(jì)80年代以來一些國家和地區(qū)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)逐漸將公允價(jià)值引入金融工具的計(jì)量實(shí)務(wù)，并且逐步擴(kuò)展到其他資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。因此新準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，標(biāo)志著中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，促進(jìn)了中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且提升了中國企業(yè)在國際資本市場中的地位。標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，完善了我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制、提高了對外開放水平和加速了中國融入全球經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程。
（二）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化呼喚公允價(jià)值計(jì)量
公允價(jià)值的出現(xiàn)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量以價(jià)值取代傳統(tǒng)計(jì)量強(qiáng)調(diào)成本的結(jié)果。當(dāng)處于靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)，采用歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是當(dāng)處于變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)所代表和擁有的是一種生產(chǎn)能力或創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流量的能力，此時(shí)，資產(chǎn)計(jì)量屬性就有必要由歷史成本轉(zhuǎn)向公允價(jià)值。20世紀(jì)后期以來，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，社會(huì)競爭的日趨激烈，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的加大，大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn)，歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來越突出，而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量逐漸以價(jià)值取代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所強(qiáng)調(diào)的成本。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的必然結(jié)果。
五、新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的威脅分析
（一）我國的市場環(huán)境尚不完善，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制
公允價(jià)值需要在交易雙方的信息對稱的情況下，才能使進(jìn)行交易的價(jià)格與公平價(jià)格保持一致。我國現(xiàn)在還處于市場經(jīng)濟(jì)初級階段，目前的市場環(huán)境還不完善，生產(chǎn)資料一級市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立，各類要素市場的運(yùn)作也不夠正規(guī)；對于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言， 很難找到可以觀察到的市場價(jià)值，在缺乏市場價(jià)格時(shí)， 需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值， 操作上比較困難，而且相關(guān)中介機(jī)構(gòu)尚難以真正獨(dú)立、客觀、公正地行使中介職能；還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠信， 對一些資產(chǎn)或負(fù)債的評估有失公允，資產(chǎn)評估的科學(xué)性還存在較大欠缺。這些都導(dǎo)致交易雙方的信息不對稱。在如此條件下確認(rèn)的公允價(jià)值具有極大的不確定性，從而有可能影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。 （二） 存在大量利用公允價(jià)值操縱利潤的現(xiàn)象
企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等利益主體， 由于他們具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突。此外企業(yè)的經(jīng)營者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢， 從而在實(shí)際中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易中利用公允價(jià)值偽造會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象。這不僅直接損害了投資者的利益， 而且影響到整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)運(yùn)行。
（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低， 公允價(jià)值的確定受到了限制
公允價(jià)值本質(zhì)上是個(gè)估值的東西， 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下， 不但報(bào)表編制者要系統(tǒng)學(xué)習(xí)價(jià)值評估技術(shù)和方法， 還要有相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫支持， 以便報(bào)表編制者對資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取使用參數(shù)。但未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，而且我國目前會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)偏低， 在計(jì)量的操作上往往難度很大， 使公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢難以發(fā)揮。
六、推進(jìn)和規(guī)范新準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的幾點(diǎn)建議
由于我國市場發(fā)育還不夠成熟，很多資產(chǎn)還沒有公允價(jià)值，尚不具備全面采用公允價(jià)值的前提條件，因此在財(cái)政部公布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里保留了相當(dāng)部分的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià)。即便如此，公允價(jià)值的接受和運(yùn)用已是大勢所趨，要使公允價(jià)值在我國的推行能夠順利進(jìn)行，還要完善各方面體系和規(guī)范、加強(qiáng)各種機(jī)制建設(shè)、提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等，從而為公允價(jià)值的推行創(chuàng)造良好的條件。
（一）完善公允價(jià)值的理論體系
借鑒國際會(huì)計(jì)研究成果， 為我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論研究打下了良好的基礎(chǔ)。目前， 對公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究要注重理論體系的健全， 并將健全的理論在我國全面推廣與運(yùn)用， 才能促進(jìn)解決運(yùn)用中出現(xiàn)的難題。
（二）促進(jìn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境健康發(fā)展
公允價(jià)值的發(fā)展要依靠經(jīng)濟(jì)環(huán)境的進(jìn)一步發(fā)展，首先需要完善的是市場體系。現(xiàn)行市價(jià)是公允價(jià)值的最好證據(jù)。在統(tǒng)一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下， 價(jià)格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險(xiǎn)之后所達(dá)成的共識(shí)。此時(shí)， 價(jià)格才能成為真實(shí)的、準(zhǔn)確的市場信號(hào)。其次要健全法律法規(guī)體系。完善的法律法規(guī)能夠規(guī)范人們的行為， 為交易雙方公平交易提供一個(gè)廣闊的空間。金融業(yè)的發(fā)展， 金融衍生工具的出現(xiàn)， 也為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造了發(fā)展的良機(jī)。
（三）提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)
要加強(qiáng)對公允價(jià)值計(jì)量屬性的廣泛宣傳和對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行知識(shí)更新， 使廣大會(huì)計(jì)人員能盡快地熟知公允價(jià)值計(jì)量屬性，并能盡快掌握對其的具體運(yùn)用。
【參考文獻(xiàn)】
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