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對海峽兩岸“會計準(zhǔn)則-長期建造合同”的比較分析
長期建造合同是指承建工程工期在一年以上的合同。財政部在1998年6月25日發(fā)布的《準(zhǔn)則——建筑合同》和我國省在1987年7月20日公布的《長期工程合約之會計處理準(zhǔn)則》均對建造承包商建造工程合同的會計處理進(jìn)行了規(guī)范。兩準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)比較如下：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》由：引言、定義、合同分立與合同合并、合同收入、合同成本、合同收入與合同費用的確認(rèn)、披露、附則等部分構(gòu)成。
《長期工程合約之會計處理準(zhǔn)則》由：前言、說明、會計方法之選擇、工程成本之及處理、工程損益之認(rèn)列、財務(wù)報表應(yīng)表達(dá)事項、附則等部分構(gòu)成。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》除對長期建造合同進(jìn)行規(guī)范外，還對短期建造合同（工期在一年內(nèi)）作了規(guī)范。本文主要只對兩岸準(zhǔn)則的長期建造合同方面的業(yè)務(wù)規(guī)范進(jìn)行比較。
一、合同收入和合同成本的概念
1、合同收入。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》（以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》）對合同收入的構(gòu)成和初次確認(rèn)有明確的規(guī)定。初次確認(rèn)是指對于信息能夠轉(zhuǎn)換為會計信息進(jìn)入會計系統(tǒng)的確認(rèn)。合同收入主要包括：（1）合同中規(guī)定的初始收入。這是合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是追加的收入。準(zhǔn)則對合同變更、索賠款和獎勵款均做了明確的規(guī)定。《長期工程合約之會計處理準(zhǔn)則》（以下簡稱《長期工程合約準(zhǔn)則》）則沒有類似的規(guī)定。
2、合同成本。兩岸準(zhǔn)則對合同成本的內(nèi)容及處理均有明確規(guī)定，內(nèi)容大體相同。只是《建造合同準(zhǔn)則》更詳細(xì)地列舉了合同成本的內(nèi)容，更具可操作性。
二、合同的會計方法
合同的會計處理方法，即是合同收入和費用的確認(rèn)方法。這里的確認(rèn)是指再次確認(rèn)，再次確認(rèn)是指對帳簿系統(tǒng)輸出的會計信息進(jìn)行確認(rèn)，以決定哪些資料列入會計報表。國際上通用的確認(rèn)方法有兩種：一是全部完工法，二是完工比例法。全部完工法的優(yōu)點是損益客觀明確，在完工前不預(yù)計收益，符合穩(wěn)健性原則；缺點是損益的確認(rèn)無法與工程進(jìn)度配合。完工比例法的優(yōu)點是損益能夠配合工程進(jìn)度于施工期間確認(rèn)，可以反映合同的執(zhí)行情況；缺點是施工各期損益和工程進(jìn)度的確定依賴于各種預(yù)計，比較主觀。
《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)一般應(yīng)采用完工百分比法（即完工比例法）；而《長期工程合約準(zhǔn)則》規(guī)定可以選用全部完工法和完工比例法，但建議采用完工比例法。對上述方法的選用，兩岸準(zhǔn)則都規(guī)定要先合理判斷合同結(jié)果能否可靠地估計。
1、若合同結(jié)果能可靠地估計，則應(yīng)采用完工比例法。對合同結(jié)果能否可靠估計，兩岸準(zhǔn)則都按固定造價合同和成本加價合同分別規(guī)定了判斷標(biāo)準(zhǔn)。
對固定造價合同結(jié)果能可靠估計，《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)同時具備下列條件：（1）合同收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。
而《長期工程合約準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)同時符合下列條件：（1）應(yīng)收工程總價款可合理估計；（2）履行合約所須投入成本與期末完工程度均可合理估計；（3）歸屬于合約之成本可合理辨認(rèn)。
對成本加價合同結(jié)果能可靠估計，《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)同時具備下列條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。
而《長期工程合約準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)同時符合下列條件：（1）歸屬于合約之成本可合理辨認(rèn)；（2）除確定可獲歸墊之支出外，其余之合約成本可合理估計。
2、若合同結(jié)果不能可靠地估計，《長期工程合約準(zhǔn)則》規(guī)定可采用全部完工法。而《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)區(qū)別兩種情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用；（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為，這樣做法依據(jù)主觀判斷較多，建議若合同的結(jié)果不能可靠地估計，也采用全部完工法為宜。
三、合同的帳務(wù)處理
兩岸的帳務(wù)處理思路是基本相同的。現(xiàn)比較如下：
1、核算方法。合同的核算方法有兩種：總額法和凈額法。總額法是以合同收入和費用的總額反映的方法；凈額法是以收入減除費用的凈額反映的方法。《建造合同準(zhǔn)則》采用總額法進(jìn)行核算，而《長期工程合約準(zhǔn)則》則兩種方法都可以采用。
在采用完工比例法時，合同收入和費用的計量方法，兩岸也有不同的規(guī)定。
（1）《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定收入和費用可按下列公式計算：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）-以前會計年度累計已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計總成本）×完工進(jìn)度-以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備
對以前年度開工本年完工的合同，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認(rèn)的收入后的余額；當(dāng)期計量和確認(rèn)的費用，等于累計實際發(fā)生的合同總成本扣除以前會計年度累計已確認(rèn)的成本后的余額。
（2）《長期工程合約準(zhǔn)則》規(guī)定：“采用完工比例法時，每期應(yīng)以期末完工比例計算累計工程利益減除前期已認(rèn)列之累計利益后，作為本期工程利益。但前期已認(rèn)列之累計利益超過本期期末按完工比例所計算之累計利益時，其超過部分應(yīng)作為本期工程損失。”這一做法就是先計算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入，然后計算當(dāng)期確認(rèn)的合同費用，根據(jù)兩者相減后的余額確認(rèn)當(dāng)期合同收益。
兩岸準(zhǔn)則雖然對合同收益的計算過程不同，但其結(jié)果是相同的。所以，筆者認(rèn)為，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，選擇認(rèn)為較簡單、方便、易理解的方法進(jìn)行核算。
2、會計科目設(shè)置。為了對合同有關(guān)的會計事項進(jìn)行帳務(wù)處理，《建造合同準(zhǔn)則》指南設(shè)置了以下會計科目：（1）“工程施工”或“生產(chǎn)成本”，核算實際發(fā)生的合同成本和毛利；（2）“工程結(jié)算”，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度向客戶開出帳單辦理結(jié)算的價款；（3）“應(yīng)收帳款”，核算應(yīng)收和實際已收的進(jìn)度款、預(yù)收的備料款；（4）“主營業(yè)務(wù)收入”，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入；（5）“主營業(yè)務(wù)成本”，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費用。
《長期工程合約準(zhǔn)則》則分別設(shè)置以下五個科目：（1）“在建工程”；（2）“預(yù)收工程款”；（3）“應(yīng)收工程款”；（4）“工程收益”；（5）“工程費用”。
3、合同預(yù)計損失的處理。兩岸準(zhǔn)則均規(guī)定如果合同預(yù)計總成本將超過總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費用。但對預(yù)計損失的具體處理，兩岸有不同做法。《長期工程合約準(zhǔn)則》直接將預(yù)計損失計入“工程費用”。而《建造合同準(zhǔn)則》則另設(shè)“合同預(yù)計損失”科目，核算當(dāng)期的預(yù)計損失，同時設(shè)置“預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目，計提損失準(zhǔn)備；發(fā)生預(yù)計損失時，借記“合同預(yù)計損失”，貸記“預(yù)記損失準(zhǔn)備”。
針對以上幾點不同，下面舉例說明。
［例］甲公司于1996年初承包一項工程，預(yù)定三年完成，工程包價為580，000元。其他資料如下：
注：1996年完工進(jìn)度=154，000÷4550，000=28％；1997年完工進(jìn)度=480，000÷600，000=80％
（二）計量確認(rèn)各年收入、費用和損益：
登記每年實際發(fā)生的合同成本（154，000、326，000、70，000），登記已結(jié)算的工程價款，（180，000、300，000、11，000），以及登記實際已收到的工程價款（170，000、240，000、170，000），其余額均見以上資料。登記確認(rèn)的收入、費用及損益，其分錄除所用科目名稱按各自準(zhǔn)則而不同外，處理完全相同。
《建造合同準(zhǔn)則》的分錄為：
（1996）借：工程施工——毛利8，400
主營業(yè)務(wù)成本154，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入162，400
（1997）借：主營業(yè)務(wù)成本326，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入301，600
工程施工——毛利24，400
借：合同預(yù)計損失4，000
貸：預(yù)計損失準(zhǔn)備4，000
（1998）借：工程施工——毛利46，000
主營業(yè)務(wù)成本66，000
預(yù)計損失準(zhǔn)備4，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入116，000
借：工程結(jié)算580，000
貸：工程施工——毛利30，000
工程施工550，000
《長期工程合約準(zhǔn)則》的分錄為：
（1996）借：在建費用8，400
工程費用154，000
貸：工程收益162，400
（1997）借：工程費用330，000
貸：工程收益301，600
在建工程28，400
（1998）借：在建工程50000
工程費用66，000
貸：工程收益116，000
借：預(yù)收工程款580，000
貸：在建工程580，000
合同損益的過程：
《建造合同準(zhǔn)則》的計算過程：
*預(yù)計下月將發(fā)生之損失=估計下期尚須發(fā)生之成本-下期應(yīng)認(rèn)列收益=估計下期尚須發(fā)生之成本-（工程總收益-至本期止累積收益）=120，000－（580，000－464，000）=4，000
四、有關(guān)信息披露
兩岸準(zhǔn)則對合同有關(guān)信息的披露要求不同。
《建造合同準(zhǔn)則》：“應(yīng)披露下列與建造合同有關(guān)的事項：（1）在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認(rèn)的毛利（或虧損）；（2）在建合同工程已辦理結(jié)算的價款金額；（3）當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額；（4）確定合同完工進(jìn)度的；（5）合同總金額；（6）當(dāng)期已預(yù)計損失的原因和金額；（7）應(yīng)收帳款中尚未收到的工程進(jìn)度款。”
《長期工程合約準(zhǔn)則》：“資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)列示下列：（1）在建工程余額（2）預(yù)收工程款余額（3）應(yīng)收工程款余額。財務(wù)報表附注應(yīng)披露長期工程合約所采用之處理方法。多項工程分采全部完工法及完工比例法時，應(yīng)披露各方法下之在建工程余額；對于重要工程并應(yīng)披露工程合約價款、估計總成本、已完工比例、預(yù)定完工年度及認(rèn)列累積損益等。”
上例該項合同的有關(guān)信息披露如下：
*當(dāng)該合同為重要工程合同時，應(yīng)披露此部分內(nèi)容。
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