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合并財務報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益的調整與抵
【摘要】 本文主要探討在連續編制合并財務報表的情況下，母公司長期股權投資與子公司所有者權益的調整和抵銷問題，具體包括：對子公司個別財務報表進行調整、按權益法調整對子公司的長期股權投資和母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷等問題。【關鍵詞】 合并財務報表；調整；抵銷
合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。在連續編制合并財務報表時，本期合并財務報表中，年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致。因此，上期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤——年初”項目代替。假定編制調整分錄和抵銷分錄時不考慮所得稅的影響。
一、對子公司的個別財務報表進行調整
在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。
（一）屬于同一控制下企業合并中取得的子公司
對于屬于同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，即不需要將該子公司的個別財務報表調整為公允價值反映的財務報表，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。
（二）屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司
對于屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債在本期資產負債表日的金額。
對于非同一控制下的企業合并，調整分錄如下：
1.合并當期的調整
（1）將購買日子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值
借：××資產
貸：資本公積
（2）調整購買日公允價值與賬面價值的差額影響的當期損益
借：管理費用等
貸：固定資產——累計折舊等
2.連續編制合并財務報表
（1）將購買日子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值
借：××資產
貸：資本公積——年初
（2）調整購買日公允價值與賬面價值的差額對本期期初留存收益的影響
借：未分配利潤——年初
貸：固定資產——累計折舊等
（3）調整購買日公允價值與賬面價值的差額影響的當期損益
借：管理費用等
貸：固定資產——累計折舊等
二、按權益法調整對子公司的長期股權投資
合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。
在合并工作底稿中，按權益法調整對子公司的長期股權投資時，應按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》所規定的權益法進行調整。
（一）合并當期的調整
1. 對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額
借：長期股權投資
貸：投資收益
2. 按照應承擔子公司當期發生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權投資
3. 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，應調整成本法核算與權益法核算的差額，若成本法核算收到現金股利時確認了投資收益，則調整分錄為：
借：投資收益
貸：長期股權投資
4. 對于權益法核算和成本法核算確認投資收益的差額調整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積——本年
5. 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
借：長期股權投資
貸：資本公積——本年
（二）連續編制合并財務報表
1. 對于應享有子公司以前年度實現凈利潤的份額
借：長期股權投資
貸：未分配利潤——年初
2. 按照應承擔子公司以前年度發生的虧損份額
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權投資
3. 對于以前期間收到子公司分派的現金股利或利潤
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權投資
4.對于權益法核算和成本法核算以前年度確認投資收益的差額調整盈余公積
借：未分配利潤——年初
貸：盈余公積——年初
5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
借：長期股權投資
貸：資本公積——年初
6. 對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額
借：長期股權投資
貸：投資收益
7. 按照應承擔子公司當期發生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權投資
8. 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤
借：投資收益
貸：長期股權投資
9. 對于權益法核算和成本法核算確認投資收益的差額調整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積——本年
10. 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
借：長期股權投資
貸：資本公積——本年
三、母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
作為企業集團整體，母公司不應存在長期股權投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應存在所有者權益，因此應將母公司長期股權投資與子公司的所有者權益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權益轉到“少數股東權益”。抵銷分錄出現的借方差額為“商譽”，貸方差額合并當期計入“營業外收入”，以后期間替換成“未分配利潤——年初”。應說明的是，子公司所有者權益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆抵銷分錄。具體抵銷分錄如下：
借：股本——年初
--本年
資本公積——年初
--本年
盈余公積——年初
--本年
未分配利潤——年末
商譽（借方差額）
貸：長期股權投資
少數股東權益（子公司所有者權益× 少數股東投資持股比例）
未分配利潤——年初（合并當期為營業外收入）（貸方差額）
注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。
借：投資收益
少數股東損益
未分配利潤——年初
貸：提取盈余公積
對所有者（或股東）的分配
未分配利潤——年末
【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。
20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業合并不屬于同一控制下的企業合并)。在購買日，S公司可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。
20×7年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
20×7年，S公司實現凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現金股利480萬元（分派的股利屬于當年實現的凈利潤），向其他股東分派現金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。
20×8年, S公司實現凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，S公司出售可供出售金融資產而轉出20×7年確認的資本公積100萬元，因可供出售金融資產公允價值上升確認資本公積l50萬元。
P公司會計處理如下
1.在合并財務報表工作底稿中對子公司個別報表進行調整
（1）20×7年12月31日
借：固定資產——原價 100
貸：資本公積——年初 100
借：管理費用 5
貸：固定資產——累計折舊5
（2）20×8年12月31日
借：固定資產——原價 100
貸：資本公積——年初 100
借：未分配利潤——年初5
貸：固定資產——累計折舊5
借：管理費用 5
貸：固定資產——累計折舊5
2.在合并財務報表工作底稿中將母公司長期股權投資由成本法調整為權益法
（1） 20×7年12月31日
1）確認20×7年投資收益
借：長期股權投資796
貸：投資收益 796
2）20×7年分派現金股利由成本法調整到權益法
借：投資收益480
貸：長期股權投資 480
3）調整20×7年盈余公積
借：提取盈余公積31.6
貸：盈余公積——本年 31.6
4）確認20×7年所有者權益其他變動
借：長期股權投資80
貸：資本公積——本年80
（2）20×8年12月31日
1）調整20×7年確認的投資收益
借：長期股權投資796
貸：未分配利潤——年初 796
2）調整20×7年分派現金股利由成本法調整到權益法
借：未分配利潤——年初 480
貸：長期股權投資 480
3）調整20×7年確認的盈余公積
借：未分配利潤——年初31.6
貸：盈余公積——年初 31.6
4）確認20×7年所有者權益其他變動
借：長期股權投資80
貸：資本公積——年初80
5）調整20×8年確認的投資收益
借：長期股權投資956[（1 200-5）×80%]
貸：投資收益 956
6）調整20×8年盈余公積
借：提取盈余公積95.6
貸：盈余公積——本年 95.6
7）確認20×8年所有者權益其他變動
借：長期股權投資 40 [（150-100）×80%]
貸：資本公積——本年40
3. 抵銷分錄
（1）20×7年12月31日
借：股本——年初 2 000
——本年0
資本公積——年初 1 600
——本年 100
盈余公積——年初0
——本年100
未分配利潤——年末295（1 000
-480-120-100-5）
商譽120
貸：長期股權投資3 396（3 000
796-480 80）
少數股東權益819[（2 000
1 600 100 100 295）×20%]
借：投資收益 796
少數股東損益199
未分配利潤——年初0
貸：提取盈余公積 100
對所有者(或股東)的分配 600
未分配利潤——年末 295
（2）20×8年12月31日
借：股本——年初2 000
——本年0
資本公積——年初 1 700
——本年50
盈余公積——年初 100
——本年 120
未分配利潤——年末 1 370（295
1 200-120-5）
商譽120
貸：長期股權投資4 392（3 396
956 40）
少數股東權益1 068 [（2 000
1 700 50 100 120 1 370）×20%]
借：投資收益 956
少數股東損益239
未分配利潤——年初 295
貸：提取盈余公積 120
對所有者(或股東)的分配0
未分配利潤——年末1 370●
【參考文獻】
[1] 財政部.企業會計準則.北京:經濟科學出版社,2006.
[2] 財政部會計司.企業會計準則講解.北京:人民出版社,2006.
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