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基于作業成本法的施工項目成本核算探析
【摘要】筆者通過對作業成本法的概念、原理及計算方法的介紹，探討作業成本法在施工項目成本核算中應用的可行性。成本核算是在成本計劃和成本控制的基礎上對各成本對象的實際耗費進行計算和比較的過程。經過成本核算得出數據的真實性和準確性對企業獲得真實的工程成本信息，計算盈利都有著十分重要的意義。
一、作業成本法概述
作業成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)，是20世紀80年代末在美國興起的一種先進的成本計算與企業管理方法。作業成本計算法是指以作業為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，依據不同成本動因分別設置成本歸集對象即成本庫來歸集、匯總費用，再以各種產品耗費的作業量分攤這些費用至產品中，從而匯總計算各種產品的總成本和單位成本的方法。它不同于傳統的直接以產品數量為基礎的成本系統，而是把成本計算深入到作業層次，以“產品消耗作業，作業消耗資源”為主線，通過對作業成本的確認和計量，對所有作業活動進行追蹤和動態反映。它可以提供相對準確的成本信息，以求盡可能消除“不增值作業”，改進“可增值作業”，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，促進企業管理水平的不斷提高。
二、作業成本計算的基本原理
（一）作業成本計算的基本原理
作業成本計算法建立在以下兩個前提之上：（1）產品消耗作業；(2)作業消耗資源。根據這樣的前提，作業成本計算法的基本原理可以概括為：依據不同的成本動因分別設置成本庫，再分別以各種產品所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，然后分別匯總各種產品的作業總成本，計算各種產品的總成本和單位成本。由此可見，作業成本計算法將著眼點放在作業上，以作業為核算對象，依據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品成本。
�。ǘ┳鳂I成本計算的基本步驟
1.確定作業，進行作業整合并建立作業中心成本庫
產品的生產過程或者項目的完成過程是由一系列作業組成的，在進行作業成本計算時首先要根據實際計算的需要確定這些作業。由于確定出的作業數目往往非常巨大，使得計算非常復雜，為了簡化計算一般還需要根據作業的相關性對同質作業進行合并，建立作業中心成本庫。成本庫是指作業所耗費資源的歸集中心。在作業成本法中，將每一個作業中心所耗費的資源歸集起來作為一個成本庫。因此，一個作業中心對應一個成本庫。
2.資源費用的歸集
（1）對間接費用的處理。不同行業不同工作的間接費用的范圍各不相同，對于制造業來說間接費用主要指制造費用，而建筑施工項目的間接費用主要指施工項目的現場管理費、企業管理費、勞動保險費和財務費用等。由于間接計入費用的發生不能直接歸屬到某一個作業，現行的會計制度是記錄各項間接費用的總費用，不能反映各個作業消耗費用的情況，而作業成本計算法要求把間接費用首先根據資源動因分配到不同的作業中，以使成本控制深入到作業層次進行成本控制。
（2）資源動因的選擇。資源動因是分配資源成本到成本庫的標準，是聯系資源和成本費用歸集的橋梁。確定資源動因量常用方法有經驗法和測量法。
�、俳涷灧�。它是根據技術人員的工作經驗來確定各個作業中心所消耗資源數量的一種方法。例如動力費這一費用要素，對于施工項目各個作業中心所消耗的具體動力費是無法直接獲得的。這時技術人員應考慮各作業中心所消耗動力費的實際情況，根據自己的經驗來確定這一資源費用的分配比例。這種分配方法要求技術人員具有良好的經驗和認真負責的態度，否則由于分配帶有很大程度的主觀隨意性，很容易造成各作業中心實際消耗資源的情況與經驗法所確定的資源消耗情況產生很大偏差。②測量法。所謂測量法是利用儀器儀表等測量設備詳細記錄各作業中心消耗資源情況的方法。還是以動力費為例，使用測量法確定資源動因量可在各作業中心設置計量水、電等動力資源的儀器儀表，以確切反映各作業中心所共同享有的動力資源。利用這種方法分配作業成本精度很高，但核算成本也較高，因為在每個作業中心設置儀器儀表是一筆不小的開支。同時因為詳細記錄也會增加一定的物力、人力資源消耗，從而引起核算成本的升高。 (3)歸集成本庫的成本。選擇好資源動因后，還要確定資源動因量，確定資源動因量后，再根據資源動因把各項資源消耗的間接費用向作業中心進行分攤。資源動因量統計得越是準確，成本與費用的歸集就越科學、精確。分攤到作業或作業中心的費用形成成本庫的成本。
3.計算作業成本和產品成本
�。�1）作業動因(成本動因)的選擇。作業動因是分配作業成本到產品或勞務的標準，是聯系作業消耗量和企業產出量之間關系的橋梁。為作業成本選擇合適的作業動因是作業成本庫費用分配的關鍵，通常一個作業有多個不同的作業動因，例如：產品檢驗作業的作業動因有檢驗次數、檢驗時間、不合格產品數等；再如采購作業的作業動因有采購單數、供應商數、零件數等。確定作業動因的關鍵在于要為每一個成本選擇一個能反映作業消耗量與實際消耗量相關程度較高的作業動因。一定要避免使用不能準確反映作業消耗量的作業動因，例如，如果材料處理所需的時間是變化的，利用處理次數作為作業動因就不如利用材料處理時間作為作業動因好。利用處理次數作為作業動因，一個需要較長時間進行材料處理的產品成本會被低估，而一個僅需要很短時間的產品成本則會被高估。
�。�2）確定成本庫作業動因消耗量。作業動因量是正確分配成本費用的基礎，是指產品消耗的“作業動因”的數量。作業動因量一般根據有關原始記錄進行分類、匯總得到，有時也可根據工人或技師的工作經驗數據加以分析得到。
�。�3）計算成本動因率。成本動因率是指每單位成本動因所引起的間接費用的數量。
成本動因率=成本庫費用/成本庫作業動因總量
有了成本動因率，就可根據各產品消耗各成本庫的成本動因量，進行成本費用的分配。
�。�4）計算作業成本和產品成本。產品的作業成本等于該產品所消耗某一作業的成本動因量乘以該作業的成本動因率。計算公式為：
作業成本=成本動因率×作業動因量
產品所包含所有作業的作業成本之和，即為該產品的間接計入費用。產品成本等于直接材料成本、直接人工成本和間接計入費用之和。計算公式為：
產品成本=直接材料成本 直接人工成本 間接計入費用
三、施工項目成本核算中應用ABC的條件和意義
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作業成本法計算出的成本數據比傳統成本數據更準確，更具有因果性和決策相關性。但是作業成本法的優勢并不僅僅限于成本計算方面，其作業過程的觀點更值得企業去深入研究和領會。最近幾年建筑施工中的一些變化使作業成本法的應用成為可能，具體表現在以下幾個方面：
1.建筑工程中機械化施工程度大大提高，使成本分配的標準和基礎發生了變化
過去的那種以人力施工為主的施工手段逐漸被各種機械所代替，這一點在鐵路施工項目中體現較為明顯，尤其在一些大型土石方、隧道、基礎處理等工程中表現更為突出。另外，建筑施工企業面對激烈的競爭，其外部成本(如：廣告宣傳、壞保費用、文明施工等)不斷受到重視，企業間接費用在建筑產品成本中的比例大大提高，各項目之間、各單項工程之間間接成本的準確分配和分配基礎都已發生了很大變化。
以上成本結構的變化使得傳統成本管理所提供的成本信息越來越不準確，對成本核算和控制系統提供的成本信息有效性和精確性提出了更高的要求，而強調分配基礎多元化和重視資源耗費、作業與產品之間因果關系作業成本法，則能很好地解決此問題。
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