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淺議商業實質與相關會計處理
[摘要]致力于新會計準則的研究和探討，必將推動我國會計準則和會計制度的進一步發展和完善。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》在上市公司中試行已經一年多了，在執行過程中普遍反映新準則較老準則更適合當前我國經濟形勢，但是準則中的部分內容也出現了爭議。本文就商業實質及相關會計處理進行探討并提出自己的觀點。[關鍵詞]商業實質；非貨幣性交易；存貨；公允價值；賬面價值；會計處理
我國新會計準則的頒布實現了中國會計準則和國際會計準則體系的進一步趨同，是中國會計理論的又一次重大的跨越和突破。此次改革順應了中國當前經濟形勢及經濟發展的需要，新準則絕大部分的內容及核算方法較以前更加合理、清晰；但也有個別會計準則在執行過程中出現了爭議。本文就針對《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》的相關問題進行分析，并提出自己的觀點。
一、《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》相關內容的闡述
2006年財政部頒布的《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》中第一次提到“商業實質”。是否具有“商業實質”的提法是借鑒國際會計準則提出的。本準則第四條規定：滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。同時在第五條中指出：在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。
準則的第三條還規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
不符合上述條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
二、商業實質與非貨幣性交易的相關分析
原始社會后期，由于社會生產力的發展，在原始公社之間出現了最初的實物交換。即非貨幣性交換。當時，人們進行非貨幣性交換的目的就是為了通過市場的公平交易得到自己所需的商品。至今幾千年過去了，企業之間發生非貨幣交換的形式、內容和目的已遠遠不像當初那樣單一了。根據實質重于形式原則，在處理非貨幣性交換時分析交換的目的、原因，把握交換的實質是否具有商業性尤其重要。具有商業性顧名思義就是公平交易，就可以按公允價值計量，確認交換損益。如果交換的目的不是為了公平交易，而是其他目的。如關聯方交易等，不具有商業實質，根據新準則規定換入資產不能按公允價值計量；或者交換具有商業實質但交換資產公允價值不能可靠計量，也不能按公允價值計量，只能按賬面價值確認換入、換出資產的價值，不確認交換損益。
就新準則中具有商業實質的非貨幣性資產的交換的規定清楚明了、符合當前我國市場經濟實際。但是，不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的非貨幣資產交換的會計處理。如果不涉及存貨，會計實務操作比較簡單，無可爭議；涉及存貨的非貨幣性資產交換卻存在著明顯的爭議。同樣的交易在執行本準則時卻出現了兩種不同的會計處理方法。
三、不具有商業實質或公允價值不能可靠計量涉及存貨交換的會計處理
(一)換出存貨視同銷售確認損益的會計處理
這種處理方法主要是參考了《增值稅暫行條例實施細則》的規定—企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資。提供給其他單位或個人等行為，視同銷售貨物，需要交納增值稅。這里的“等行為”包含了非貨幣性交易。但是這種處理卻直接違背了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。2008年《中級會計實務》中有這樣一例題：
甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業。其使用的增值稅額稅率為17％。甲公司為適應經營業務發展的需要，經與乙公司協商，將甲公司原生產用的廠房、機床、原材料與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車交換(均作為固定資產核算)。甲公司換出廠房的賬面原價為1 500 000元。已計提折舊為300 000元。公允價值為1 000 000元；換出機床的賬面原價為1 200 000元，已計提折舊為600 000元，公允價值為800 000元；換出原材料的賬面價值為3 000 000元，公允價值和計稅價格均為3 500 000元。乙公司換出辦公樓的賬面價值為1 500 000元。已計提折舊為500 000元，公允價值為1 500 000元；換出小轎車的賬面原價為2000 000元，已提折舊為900000元。公允價值為1 000000元；客運大轎車的賬面原價為3000000元，已提折舊為800000元，公允價值為2400000元。另支付補價400000元。假定甲公司和乙公司換出資產未計提減值準備，并假定在交換過程中除增值稅外未發生其他相關稅費。甲公司換入的乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車均作為固定資產核算。乙公司換入的甲公司的廠房、機床等設備作為固定資產核算，換入的甲公司的原材料作為庫存材料核算。假定甲公司與乙公司是關聯方企業，導致該項交換不具有商業實質。
甲公司的會計處理：
本例中。由于該項交換不具有商業實質，甲公司和乙公司的資產交換屬于涉及補價的多項資產交換，對涉及補價的多項資產交換，其會計處理步驟如下(這里只列舉甲企業的會計處理)：
第一步，計算換出資產的賬面價值。
甲企業換出資產的賬面價值合計為4 800 000元。公允價值合計為5 300 000元；乙企業換出資產的賬面價值合計為4 300 000元，公允價值合計為4 900 000元。同時。乙公司支付給甲公司400000元補價。
第二步，計算換出資產的價值總額。
甲公司換出資產價值總額=換出資產賬面價值 應支付的相關稅費一收到的補價=4 800 000 3500 000×17％-400 000=4995000(元)
第三步，計算各項換入資產的入賬價值。
甲公司換入乙公司辦公樓應分配價值
=1 000000÷4300000×4995000=1 161 600(元)
甲公司換入乙公司小轎車應分配價值
=1 100 000÷4 300 000×4 995000=12778000(元)
甲公司換入乙公司客運轎車應分配價值
=2200000÷4300000×4995000=2 555600(元)
第四步，賬務處理。
1 清理固定資產
借：固定資產清理1 800000
累計折舊 900000
貸：固定資產 2 700 000
2 非貨幣性交換 借：固定資產——辦公樓 1 161 600
——小轎車 277800
——客運轎車 2555 600
銀行存款 400000
營業外支出 500 000
貸：固定資產清理 1 800000
應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅)595 000
其他業務收入 3 500000
3 結轉其他業務成本
借：其他業務成本 3 000 000
貸：原材料 3000 000
分析上例的會計處理過程，本題計算甲公司換出資產的賬面價值總額的結果是完全正確的；但是賬務處理卻直接與新準則相矛盾。其一，本題會計處理的第二個會計分錄中按公允價值確認了其他業務收入3 500 000。而新準則規定不具有商業實質不能按公允價值計量。其二，本例題的會計處理中確認了交易損益——營業外支出500 000。而新準則規定不具有商業實質的非貨幣性交換不確認損益。本題中確認損益凈額計算如下：
損益凈額=其他業務收入-其他業務成本-營業外支出=3 500 000-3 000 000-500 000=0
計算可以看出本題中的損益為零；但是損益凈額為零和不確認損益是有本質區別的。凈損益為零就意味著：在會計處理過程中確認損益了。只不過確認的結果是零；而不確認損益則意味著：在整個會計處理過程中不確認損益。
(二)換出存貨按賬面價值結轉不確認損益的會計處理
A公司決定以賬面價值為9 000元、公允價值為10 000元的甲材料。換入B公司賬面價值為11 000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17％。假設A公司和B公司的換入材料均非其生產經營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業實質，因此。此項非貨幣性資產交換應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。且A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。
A公司的賬務處理：
第一步，A公司換出資產的賬面價值為9 000元。
第二步，A公司換出資產價值總額=9000 10000×17％ 300-10000×17％=9 300(元)
第三步，賬務處理。
借：原材料——乙材料 9300
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1700
貸：原材料——甲材料 9 000
應交水費——應交增值稅《銷項稅額)1 700
銀行存款 300
從本例題的會計處理中，看不出有損益類的會計科目，就是說在整個會計處理過程中只以賬面價值為基礎，不用公允價值。同時不確認損益。這才是新會計準則《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的本意。
另外，從稅法的角度講，本題中同樣確認了增值稅(銷項稅)1700元，與《增值稅暫行條例實施細則》的規定并不矛盾。當然，如果在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中有相關說明，會使本準則更加嚴密。在實務處理中更容易操作。
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