受托代銷商品在財務報告中的列示及其賬務處理

受托代銷商品在財務報告中的列示及其賬務處理

一、受托代銷商品在財務報告中的列示
受托代銷商品在財務報告中的列示是指“受托代銷商品”和“代銷商品款”在財務報告中的列報。目前主要有三種意見。第一種意見是不列示。在1993年《商品流通企業會計制度》中，規定“受托代銷商品”和“代銷商品款”均不在資產負債表中列示。在2001年1月1日開始實施的《企業會計制度》中規定，“受托代銷商品”包含在“存貨”項目中，同時“代銷商品款”作為“存貨”的扣除，實質也是不列示。這樣處理的有利于會計報表使用者正確計算企業的有關償債能力指標，不足之處是丟失部分會計信息，特別是對受托代銷業務規模較大的企業，其對外提供的會計信息將可能不充分、不完整。第二種意見是在資產負債表的左右兩邊同時列示。在1998年開始實施的《股份有限公司會計制度》中，要求“受托代銷商品”列入資產負債表資產下的“存貨”項目，“代銷商品款”則在流動負債下單獨設一項目——“代銷商品款”列示。這樣處理的優缺點與第一種意見的優缺點正好相反。第三種意見是附注列示。這種觀點認為，受托代銷商品應在會計報表附注中披露，理由是代銷商品不在受托方資產負債表予以反映，可能導致代銷商品成為一種合法的免費的表外籌資方式，這種表外籌資將會影響會計報表使用者對企業財務狀況的了解，而將受托代銷商品和代銷商品款在受托方的會計報表附注中予以披露則能很好地解決這一問題。
受托代銷商品應在資產負債表單獨列示是指將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產負債表的流動資產中。“代銷商品款”作為一單獨項目列示在資產負債表的流動負債項目中，理由如下：
（1）符合《企業會計準則——基本準則》關于資產、負債的定義。根據2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。由企業擁有或者控制，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。預期會給企業帶來經濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。符合上述資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產定義和資產確認條件的項目，應當列入資產負債表；符合資產定義、但不符合資產確認條件的項目，不應當列入資產負債表。受托代銷商品對受托方而言，不擁有所有權，但受托方實質控制，有權銷售，同時受托代銷商品是一種低風險的銷售方式，可以為受托方帶來穩定的經濟利益。顯然它符合資產的定義，也符合確認條件，因此應在資產負債表中列示。
根據2006年3月頒布的《企業會計準則——基本準則》中關于負債的定義，負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。符合《基本準則》規定的負債定義的義務、在同時滿足以下條件時，確認為負債：一是與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；二是未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產負債表。代銷商品款是核算企業接受代銷商品的貨款，受托方收到代銷商品并入庫后，受托方就對商品負有管理和銷售的責任，保管中對短缺和毀損商品負有賠償責任，售后返還貨款的責任，對未售完的商品予以退回的責任。顯然代銷商品款符合負債的定義，也符合負債的確認條件。因此應在資產負債表中列示。
（2）受托代銷商品和代銷商品款應單獨列示。受托代銷商品在法律上不屬于受托企業的資產，為與企業自有資產（存貨）相區分，應將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產負債表的流動資產中。“代銷商品款”作為一單獨項目列示在資產負債表的流動負債項目中。這樣處理雖然有虛增企業資產和負債之嫌，但能充分反映企業經營狀況，并且更有利于計算有關償債能力指標。
（3）受托代銷業務的大小一定程度上能說明企業的信譽和融資能力。當受托代銷業務成為企業日常業務，或受托代銷業務金額的較大時（通過單項金額占資產總額、負債總額、收入總額的比重確定），按照重要性原則，更應該單獨列示。
二、受托代銷商品的賬務處理
受托代銷商品通常有兩種方式，一是實物代銷；二是收取手續費。實物代銷是指受托方根據市場狀況，自行制定商品實際售價銷售受托代銷商品，賺取售價與接收價之間的差價。收取手續費的受托代銷是指受托方按委托方指定的售價銷售受托代銷商品，受托方只收取委托方的手續費。對受托方受托代銷商品的賬務處理有兩種意見，一是收到代銷商品時的分錄應不含增值稅進項稅額，二是應按含稅價格入賬。對受托代銷商品，不管是在資產負債表左右單獨列示，還是在資產負債表的資產方內部抵扣或附注列示。筆者認為，在收到代銷商品時，核算金額不含增值稅為好，以便于與其他正常情況下存貨（現購賒購商品）的口徑保持一致，即不含進項稅額。
[例]甲批發企業以實物代銷方式，某月代乙企業代銷A商品100件，100件A商品不含稅接收價為20000元，甲企業當月按每件不含稅價240元銷售了75件。則甲企業有關賬務處理如下：
（1）收到代銷商品
借：受托代銷商品——乙企業 20000
貸：代銷商品款——乙企業 20000
（2）本月銷售75件（增值稅率為17%），向乙企業發出“代銷清單”
借：銀行存款 21060
貸：主營業務收入 18000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 3060
（3）結轉銷售成本
借：主營業務成本 15000
貸：受托代銷商品——乙企業 15000
（4）收到委托方開出的增值稅發票
借：代銷商品款 15000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）2550
貸：應付賬款——乙企業 17550
上例中，受托代銷商品期末余額均為5000元，不含進項稅額，不管受托代銷商品在資產負債表中如何列示，都能使受托代銷商品與正常情況下的存貨計價一致。此外，這樣處理，在受托企業有自主定價權時，利于與其他存貨一起合理地確定售價；也利于與委托方的會計處理的金額相對應。

參考文獻：
[1]徐曉敏：《試論委托代銷商品的會計處理》，《企業經濟》2002年第4期。
[2]齊澤明：《關于委托代銷商品的核算》，《科技情報開發與經濟》2003年第8期。
[3]齊國富：《委托與受托代銷貨物的會計處理》，《涉外稅務》 2002年第6期。
[4]林志新：《完善代銷業務會計處理的建議》，《財會通訊》（綜合版）2004年第3期。

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