企業年金基金投資會計處理初探

企業年金基金投資會計處理初探

《企業會計準則第10號——企業年金基金》對我國企業設立企業年金基金的會計處理進行了規范。準則對于企業年金基金財產的投資范圍，限于銀行存款、國債和其他具有良好流動性的金融產品，包括短期債券回購、信用等級在投資級以上的金融債和企業債、可轉換債、投資性保險產品、證券投資基金、股票等。
對于企業年金基金投資的確認和計量，基金投資運營機構在初始取得投資時，應當以交易日支付的價款作為其公允價值入賬，記入交易性金融資產。發生的交易費用及相關稅費直接計入當期損益，記入交易費用。購入股票、債券等已宣告但尚未發放的股利、利息計入初始投資成本，增加交易性金融資產；實際收到發放的股利、利息沖減初始投資成本，即沖減交易性金融資產。企業年金基金應當按日估值，或至少按周進行估值，即將每個工作日結束時或每周五確定為估值日。估值日對投資進行估值時，應當以估值日的公允價值計量，以此調整原賬面價值，增加（或沖減）交易性金融資產。公允價值與原賬面價值的差額作為公允價值變動收益。
基金所持有交易性金融資產，應按照交易性金融資產的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”進行明細核算，在初始和后續計量時均采用公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。所持有交易性金融資產的公允價值，適用《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，即存在活躍市場的，按活躍市場中的報價確定其公允價值，不存在活躍市場的，按估值技術確定其公允價值。
（1）基金投資管理機構取得交易性金融資產時，按交易性金融資產的公允價值，借記“交易性金融資產（成本）”，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
[例1]20×7年4月1日，A企業委托投資管理人用企業年金以交易為目的購買B公司股票10萬股，每股3元，手續費千分之1.5；以交易為目的購買D股票投資基金10萬份，每份5元，手續費千分之1.5；以交易為目的按面值購入信用等級在投資級以上，20×7年1月1日發行的3年期按年付息E企業債券，面值為100元，5000張，共計50萬元，利率4%，手續費千分之1.5。賬務處理如下：
購入B公司股票時，
借：交易性金融資產——股票投資
——B公司（成本） 300000
投資收益——交易費用 450
貸：銀行存款 300450
購入D股票投資基金時，
借：交易性金融資產——基金投資
——D股票投資基金（成本） 500000
投資收益——交易費用 750
貸：銀行存款 500750
購入E企業債券時，
借：交易性金融資產——債券投資
——E企業（成本） 500000
投資收益——交易費用 750
貸：銀行存款 500750
（2）對于收到的屬于取得交易性金融資產支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產（成本）”。
[例2]20×7年4月30日，收到B公司已宣告分派的20×6年現金股利，每股分配現金股利為0.3元，該股利到達托管賬戶。
實際收到現金股利時，
借：銀行存款 30000
貸：交易性金融資產——股票投資
——B公司（成本） 30000
（3）估值日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產（公允價值變動）”，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。
[例3]20×7年6月1日為估值日，B公司平均每股價格為3.2元，D股票投資基金每份平均價格為5.1元，E企業債券市場平均交易價格為98元。賬務處理如下：
借：交易性金融資產——股票投資
——B公司（公允價值變動） 20000
貸：公允價值變動損益——股票價值變動損益 20000
借：交易性金融資產——基金投資
——D股票投資基金（公允價值變動） 10000
貸：公允價值變動損益——基金價值變動損益 10000
借：公允價值變動損益——債券價值變動損益 10000
貸：交易性金融資產——債券投資
——E企業（公允價值變動） 10000
（4）在持有交易性金融資產期間收到被投資單位宣告發放的現金股利或債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產（公允價值變動）”。
[例4]20×7年12月30日，確認E企業債利息收入，并到達托管賬戶，金額為20000元。
確認E企業債利息收入時，計入公允價值變動的金額為15000元（500000×4％×9÷12），計入收回成本金額為5000元（500000×4％×3÷12）。
借：銀行存款 20000
貸：交易性金融資產——債券投資
——E企業（公允價值變動） 15000
交易性金融資產——債券投資
——E企業（成本） 5000
[例5]20×7年12月30日，B公司宣告分派20×7年現金股利，每股分配現金股利0.1元（所分配股利假設均為20×7年經營所得），并到達托管賬戶。
收到分派現金股利時，
借：銀行存款 10000
貸：交易性金融資產——股票投資
——B公司（公允價值變動） 10000
（5）出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項交易性金融資產的成本，貸記“交易性金融資產（成本）”，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產（公允價值變動）”，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該項交易性金融資產的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
[例6]20×7年12月31日，投資管理人以3.5元/股的價格在證券市場上賣出所持有的B公司股票，以每張105元的價格售出E企業債券，實際利率與票面利率相同，不考慮相關稅費。
賣出B公司股票時，
借：銀行存款 350000
貸：交易性金融資產——股票投資
——B公司（成本） 270000
——B公司（公允價值變動） 10000
投資收益——股票差價收入 70000
同時，
借：公允價值變動損益——股票價值變動損益 20000
貸：投資收益——股票公允價值變動收益 20000
賣出E企業債券時，
借：銀行存款 525000
交易性金融資產——債券投資
——E企業（公允價值變動） 25000
貸：交易性金融資產——債券投資
——E企業（成本） 495000
投資收益——債券差價收入 55000
同時，
借：投資收益——債券公允價值變動收益 10000
貸：公允價值變動損益——債券價值變動損益 10000
20×7年12月31日，將各項收入、費用同時轉入企業年金基金凈資產賬戶。
借：投資收益——股票差價收入 70000
——債券差價收入 55000
——股票公允價值變動收益 20000
貸：企業年金基金 133050
投資收益——債券公允價值變動收益 10000
——交易費用 1950
“交易性金融資產”期末借方余額，反映基金所持有各項交易性金融資產的公允價值。

參考文獻：
[1]《國際財務報告準則2004》，中國財政經濟出版社2005年版。
[2]鄭慶華、趙耀等：《新舊會計準則差異比較與分析》，經濟科學出版社2006年版。

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