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長期股權投資權益法核算例解
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。與舊準則相比，權益法部分變化較大，不僅運用公允價值來確定投資方在被投資方所占的權益份額，而且由過去的部分權益法改為完全權益法，考慮到被投資方凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間差額對投資收益的影響。一、長期股權投資權益法核算
在采用權益法對長期股權投資進行核算時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。確認的投資收益應先沖減尚未彌補的虧損部分。剩余部分調(diào)整“長期股權投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20%，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元（包含相關的稅費）。購入股份當天，財富公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為11000萬元，賬面價值為10000萬元。除表1涉及的項目外，其余資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值均無變化。
表1 單位：萬元
公允價值 賬面價值
存貨 1100 1000
固定資產(chǎn)－設備 5700 5000
無形資產(chǎn)－專利權 600 400
合計 7400 6400
說明：存貨采用先進先出法核算，所有存貨均在當年消耗。 固定資產(chǎn)－設備剩余使用期限10年，使用年限平均法進行攤銷。 無形資產(chǎn)－專利權剩余使用期限5年，使用年限平均法進行攤銷。2006年財富公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財富公司實現(xiàn)凈利潤1800萬元。2008年財富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財富公司實現(xiàn)盈利3000萬元。
（1）2006年1月1日購入時
借：長期股權投資——財富公司（成本）24000000
貸：銀行存款 24000000
（2）2006年年底，確認投資收益
投資收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（萬元）
借：長期股權投資——財富公司（損益調(diào)整）2580000
貸：投資收益 2580000
（3）2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應收股利 2000000
貸：長期股權投資——財富公司（損益調(diào)整）2000000
（4）2007年年底，確認投資收益
投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（萬元）
借：長期股權投資－財富公司（損益調(diào)整）3380000
貸：投資收益 3380000
（5）2008年年底，確認投資虧損
投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（萬元）
借：投資收益 6220000
貸：長期股權投資——財富公司（損益調(diào)整）6220000
（6）2009年財富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應該分擔的虧損為2400萬元（12000×20%）,再加上22萬元公允價值與賬面價值的攤銷額，共計2422萬元。
長期股權投資賬戶明細如下：成本2400萬元、損益調(diào)整（貸方）226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長期股權投資——財富公司（損益調(diào)整）21740000
（7）2010年財富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認投資收益
投資收益=（1000－110）×20%＝178（萬元）
此時應先沖減備查簿中的未彌補虧損，尚有70萬元（178－248）虧損沒有彌補。
（8）2011年，財富公司實現(xiàn)盈利3000萬元
投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬元）
說明：無形資產(chǎn)使用期限已到，公允價值與賬面價值差額已經(jīng)攤銷完畢。只需對固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額進行攤銷。
借：長期股權投資——財富公司（損益調(diào)整）
（5860000－700000） 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權益法相互轉(zhuǎn)換
（一）權益法轉(zhuǎn)為成本法 投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達公司40%的股權，因能對興達公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權益法核算。2007年年初，C公司將興達公司30%的股權以2000萬元價格對外出售。出售時，該項長期股權投資賬面價值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調(diào)整400萬元。剩余10%股權改為成本法核算。假定轉(zhuǎn)換日被投資方興達公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。2007年全年興達公司實現(xiàn)盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。
（1）2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長期股權投資——興達公司（成本）
（20000000×75%） 15000000
長期股權投資——興達公司（損益調(diào)整）
（4000000×75%） 3000000
投資收益 2000000
（2）持股比例下降為10%，改用成本法核算
借：長期股權投資 6000000
貸：長期股權投資——興達公司（成本） 5000000
長期股權投資——興達公司（損益調(diào)整）1000000
自被投資方分得的現(xiàn)金股利未超過轉(zhuǎn)換時被投資方賬面留存收益中投資方應享有的份額的，分得的現(xiàn)金股利應沖減長期股權投資的成本，不確認投資收益。
（3）2007年3月5日
借：應收股利 1000000
貸：長期股權投資 1000000
（4）2008年3月8日
借：應收股利 3000000
貸：長期股權投資 1000000
投資收益 2000000
（二）成本法轉(zhuǎn)為權益法 因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10%，準備長期持有，共支付價款及相關稅費515萬元。購買時，彩虹公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值5100萬元，賬面價值5000萬元。除一臺設備公允價值高于賬面價值100萬元外，其他資產(chǎn)、負債公允價值均與賬面價值相同。該設備公允價值600萬元，賬面價值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，并于2007年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。2007年彩虹公司實現(xiàn)凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20%，支付1300萬元。此時彩虹公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值6100萬元，賬面價值6000萬元。除了第一次購入時，設備公允價值高于賬面價值80萬元以外，有原材料一批公允價值80萬元，賬面價值60萬元。2008年彩虹公司實現(xiàn)凈利潤400萬元。
（1）2006年1月1日購入時
借：長期股權投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應收股利 100000
貸：投資收益 100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20%的股票，持股比例達到30%，長期股權投資應由成本法改為權益法，進行調(diào)整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，調(diào)整長期股權投資賬面價值，并調(diào)整權益。計算過程如表2所示：
表2 投資收益影響數(shù)計算表 單位：元
時
間 成本法下
投資收益 權益法下
投資收益 稅前
差異 所得稅
影響 累計
影響數(shù)
2006 100000 190000 90000 0 90000
2007 0 290000 290000 0 290000
合計 100000 480000 380000 0 380000
借：長期股權投資——彩虹公司（成本） 5150000
長期股權投資——彩虹公司（損益調(diào)整）380000
長期股權投資——彩虹公司（其他權益變動）
（6100000－5100000－380000） 620000
貸：長期股權投資 5150000
盈余公積（380000×10%） 38000
利潤分配——未分配利潤 342000
資本公積——其他資本公積 620000
（4）2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20%股份
借：長期股權投資——彩虹公司（成本）13000000
貸：銀行存款 13000000
（5）2008年12月31日，確認投資收益
投資收益=（400－10－20）×30%＝111（萬元）
借：長期股權投資——彩虹公司（損益調(diào)整）1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達公司60％股權，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準備。2006年12月10日，D公司將20%股權對外出售，獲得價款3000萬元，出售當日隆達公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元。D公司取得隆達公司60%股權時，該公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為15000萬元（假設公允價值與賬面價值相同）。自D公司取得隆達公司60%股權后至本次出售前，被投資方實現(xiàn)凈利潤4000萬元。假設隆達公司一直未進行利潤分配。除實現(xiàn)凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入權益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長期股權投資（78000000÷3） 26000000
投資收益 4000000
剩余長期股權投資的賬面價值為5200萬元，小于與原投資時應享有被投資方隆達公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為800萬元（15000×40%－5200），該部分應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。
（2）調(diào)整長期股權投資賬面價值
借：長期股權投資——隆達公司（成本）52000000
貸：長期股權投資 52000000
借：長期股權投資——隆達公司（成本）8000000
貸：盈余公積（8000000×10%） 800000
利潤分配——未分配利潤 7200000
原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額，一方面調(diào)整長期股權投資賬面價值，同時調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值同時，調(diào)整投資方權益。
借：長期股權投資——隆達公司（損益調(diào)整）
（40000000×40%） 16000000
貸：盈余公積（16000000×10%） 1600000
利潤分配——未分配利潤 14400000
借：長期股權投資——隆達公司（其他權益變動）
（1000000×40%） 400000
貸：資本公積——其他資本公積 400000
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》（2006），經(jīng)濟科學出版社2006年版。
[2]《企業(yè)會計準則——應用指南》（2006），中國財政經(jīng)濟出版2006年版。
[3]于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會計準則實務指南與講解》，機械工業(yè)出版社2006年版。
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