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應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理探析
關(guān)于應(yīng)收債權(quán)出售業(yè)務(wù)的處理，全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中講解的比較少，許多人在過(guò)程中不甚理解，下面筆者就應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行，并通過(guò)例題進(jìn)行說(shuō)明。一、不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理
所謂“不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售”，是指將其應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間達(dá)成的應(yīng)收債權(quán)出售協(xié)議，在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)。
在這種出售方式下，與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，企業(yè)（債權(quán)人）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)出售損益，通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支科目核算。其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款（按協(xié)議企業(yè)從銀行實(shí)際取得的款項(xiàng)）
其他應(yīng)收款-銀行等金融機(jī)構(gòu)（協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣）
壞賬準(zhǔn)備（售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)）
營(yíng)業(yè)外支出-應(yīng)收債權(quán)融資損失 （售出應(yīng)收賬款賬面余額與上述四個(gè)科目的借方差額）
貸：應(yīng)收賬款-某單位（售出應(yīng)收賬款的賬面余額）
營(yíng)業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益（售出應(yīng)收賬款賬面余額與上述借方前四個(gè)科目的貸方差額）
（上述會(huì)計(jì)分錄中的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出科目只能有一個(gè)存在，要么是借方的營(yíng)業(yè)外支出科目，要么是貸方的營(yíng)業(yè)外收入科目）
實(shí)務(wù)中，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣金額可能與協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額不相等，下面，筆者針對(duì)可能出現(xiàn)的三種情況，通過(guò)例題分別進(jìn)行分析探討：
第一種情況，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣金額等于協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額。會(huì)計(jì)處理為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓的金額）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣）
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（可沖減的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)收款-銀行等金融機(jī)構(gòu)（沖減協(xié)議中預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣）
【例題1】2004年6月1日，甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款351 000元出售給某工商銀行，實(shí)收價(jià)款263 250元，在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)，該銀行不能向甲公司追償。簽訂的協(xié)議中預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售退回金額為23 400元（含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額），退回商品的成本為13 000元。8月1日，甲公司收到乙公司退回商品23 400元。不考慮其他因素，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）6月1日出售應(yīng)收債權(quán)
借：銀行存款 263 250
其他應(yīng)收款—銀行 23 400
營(yíng)業(yè)外支出—應(yīng)收債權(quán)融資損失 64 350
貸：應(yīng)收賬款—乙公司 351 000
（2）8月1日收到退回的商品
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3 400
貸：其他應(yīng)收款—銀行 23 400
借：庫(kù)存商品 13 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13 000
第二種情況，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣金額小于協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額，這時(shí)銀行應(yīng)將多收回的部分退給企業(yè)。會(huì)計(jì)處理如下：
（1） 實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓的金額）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣）
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（可沖減的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)收款-銀行等金融機(jī)構(gòu)（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回等金額）
此時(shí)，“其他應(yīng)收款-銀行等金融機(jī)構(gòu)”科目會(huì)出現(xiàn)借方余額，表示企業(yè)應(yīng)向銀行收回的部分。
（2） 企業(yè)與銀行結(jié)算時(shí)
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)收款—銀行等金融機(jī)構(gòu)
【例題2】某企業(yè)2004年1月1日將應(yīng)收A公司800 000元的賬款出售給某銀行，該筆應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4 000元。銀行按應(yīng)收賬款余額的3％收取手續(xù)費(fèi)，并按應(yīng)收賬款余額的5％預(yù)留款，以備抵可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、折讓或退回，到期銀行無(wú)論能否收回貨款，企業(yè)不再承擔(dān)與該項(xiàng)應(yīng)收賬款的責(zé)任。企業(yè)實(shí)得資金736 000元。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）1月1日出售應(yīng)收賬款：
借：銀行存款 736 000
其他應(yīng)收款-銀行 （800 000×5％）40 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 （800 000×3％） 24 000
壞賬準(zhǔn)備 4 000
貸：應(yīng)收賬款-A公司 800 000
營(yíng)業(yè)外收入-應(yīng)收債權(quán)融資收益 4 000
（2）2月1日，銀行實(shí)際收到貨款770 000元，實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣10 000元、銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回20 000元（含增值稅，增值稅率１７％，對(duì)銷(xiāo)售折讓和退回按規(guī)定出具了紅字發(fā)票），現(xiàn)金折扣不符合扣除銷(xiāo)項(xiàng)稅額的規(guī)定。則會(huì)計(jì)處理為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17 094.02
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2 905.98
貸：其他應(yīng)收款-銀行 30 000
此時(shí)，“其他應(yīng)收款-銀行”科目出現(xiàn)借方余額10 000元，表示企業(yè)應(yīng)向銀行收回的部分。
（3）3月1日，與銀行最后結(jié)算
借：銀行存款 10 000
貸：其他應(yīng)收款-銀行 10 000
第三種情況，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣金額大于協(xié)議中預(yù)計(jì)的金額，這時(shí)企業(yè)應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣金額高于協(xié)議中的差額部分再補(bǔ)付給銀行。處理如下：
（1） 實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現(xiàn)金折扣時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓的金額）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣）
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（可沖減的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
貸：其他應(yīng)收款—銀行等機(jī)構(gòu)（協(xié)議中預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售退回等金額）
其它應(yīng)付款—銀行等金融機(jī)構(gòu)（差額部分）
（2） 企業(yè)與銀行結(jié)算時(shí)
借：其他應(yīng)付款-銀行等金融機(jī)構(gòu)（差額部分）
貸：銀行存款
【例題3】承上例，假定2月1日，銀行共收到750 000元，實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金折扣10 000元、實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回40 000元（含增值稅，增值稅率１７％，其中對(duì)銷(xiāo)售折讓和退回按規(guī)定出具了紅字發(fā)票），其它資料不變。則會(huì)計(jì)處理為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 34 188.03
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5 811.97
貸：其他應(yīng)收款-銀行 40 000
其它應(yīng)付款—銀行 10 000
3月1日，企業(yè)與銀行最后結(jié)算時(shí)
借：其它應(yīng)付款—銀行 10 000
貸：銀行存款 10 000
二、附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理
所謂“附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售”，是指企業(yè)將其應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間達(dá)成的應(yīng)收債權(quán)出售協(xié)議，在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行有權(quán)向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額從銀行等金融機(jī)構(gòu)回購(gòu)部分應(yīng)收債權(quán)。
在這種出售方式下，與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的處理原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此時(shí)，企業(yè)不能確認(rèn)出售損益，出售應(yīng)收債權(quán)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)仍由售出應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)就這筆應(yīng)收賬款仍應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其會(huì)計(jì)處理為：
1．企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)出售取得借款
借：銀行存款（企業(yè)實(shí)際收到的款項(xiàng)）
財(cái)務(wù)費(fèi)用（按實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)）
貸：短期借款（銀行貸款本金）
2．企業(yè)在收到客戶(hù)償還的款項(xiàng)時(shí)
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
3．企業(yè)發(fā)生借款利息及向銀行等金融機(jī)構(gòu)償付借入款項(xiàng)的本息時(shí)的會(huì)計(jì)處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于借款的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
【例題4】 2005年9月1日，A公司將應(yīng)收乙公司的賬款1 170萬(wàn)元出售給工商銀行（根據(jù)出售協(xié)議，在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行有權(quán)向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追償），取得期限為3個(gè)月的流動(dòng)資金1 080萬(wàn)元，年利率4%，到期一次還本付息。12月1日，流動(dòng)資金借款到期，以銀行存款支付借款利息。至12月31日，甲公司尚未收到應(yīng)收乙公司的賬款，按照應(yīng)收賬款余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定甲公司月末不預(yù)提流動(dòng)資金借款利息。A公司的會(huì)計(jì)處理如下（金額單位以萬(wàn)元表示）：
（1） 9月1日，將應(yīng)收賬款出售給銀行
借：銀行存款 1 080
貸：短期借款 1 080
（2） 12月1日，向銀行支付借款本息
借：短期借款 1 080
財(cái)務(wù)費(fèi)用 10. 8（1080×4%×3/12）
貸：銀行存款 1090. 8
（3） 12月31日，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
借：管理費(fèi)用 58. 5（1170×5%）
貸：壞賬準(zhǔn)備 58.5
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