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論會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的核算
[摘要] 會計政策具有選擇性；會計政策變更的實質是對會計核算一般原則中一貫性原則的否定；在會計政策變更的會計處理方法中，追溯調整法是首選方法，未來適用法是備選方法；會計差錯包括確認、計量和記錄環節的錯誤；會計差錯包含錯賬，錯賬只是記錄環節的會計差錯；會計差錯可按三種分類標準進行分類；會計估計具有主觀性；會計估計包括確認和計量環節的估計。[關鍵詞] 會計政策變更會計估計變更會計差錯更正核算環節披露
一、會計政策變更的核算
1.會計政策具有選擇性。會計政策是企業在允許的會計具體原則、會計處理具體方法中作出的具體選擇，會計政策具有選擇性和靈活性，是企業自主權在會計核算中的具體體現。
會計政策的選擇性是會計政策的核心和實質，沒有選擇性就不能稱為會計政策。會計政策是一個新名詞，過去之所以沒有這一名詞，主要是過去在計劃經濟體制下，企業無自主權，只是執行國家計劃的機器，表現在會計核算中，就是企業對會計具體原則和處理方法沒有選擇性，企業會計核算的確認、計量由國家在財務制度中包辦了。
2.會計政策變更的實質。會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為，是對會計核算一般原則中一貫性原則的否定，是一貫性原則的特殊情況和例外。
一貫性原則要求企業處理方法和程序（即會計政策）要前后一致，不得隨意變更。遵循一貫性原則能保證會計信息的可比性乃至有用性，否則會削弱會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業的經營業績時發生困難。但一貫性原則也并非要求企業的會計處理方法和程序絕對不能變更，在符合一定的條件下，一貫性原則也可能被違背，即會計政策變更。
正因為會計政策變更是對一貫性原則的否定，會計政策的變更也不能隨心所欲，而要符合一定的條件，如法律或會計準則等行政法規規章的要求、經濟環境和客觀情況的改變。
3.累積影響數。計算累積影響數屬于會計核算的計量環節，是追溯調整法的第一步，計算出累積影響數是采用追溯調整法的前提條件。
累積影響數的實質是一個差額，是同一事物(過去業務）采用兩種不同方法確認、計量(新、舊不同會計政策)所產生的差異，即對過去的經濟業務分別采用新舊會計政策核算的差異。同時累積影響數的僅包括屬于實賬戶、可以累積的保留盈余(包括盈余公積和未分配利潤)。如為損益類賬戶，則為虛賬戶,不能滾動累積。
因累積影響數是保留盈余，是對過去的業務分別采用新舊會計政策的稅后差異，因此，在計算累積影響數時須考慮所得稅費用的影響。會計政策變更對所得稅費用的影響因企業采用的所得稅會計的方法不同而不同。
會計政策的變更會引起會計利潤的變化，但稅收利潤即應納稅所得額不會隨之變化。稅收利潤雖是在會計利潤的基礎上調整得來，但由會計利潤調整得出稅收利潤時，調整基數－會計利潤雖發生了變化，但同時調整數－會計利潤與稅收利潤的差異也相應發生了變化，對最后調整結果－稅收利潤并無影響，因為稅收利潤只有在稅法發生變化時才會變化。
在應付稅款法下，按稅收利潤計算的所得稅費用和應交所得稅額不會變化，因此，會計政策變更在應付稅款法下對所得稅費用并無影響。而在納稅影響會計法下則不然，在納稅影響會計法下，按稅收利潤計算的所得稅額不會變化，按會計利潤計算的所得稅費用則發生變化，按會計利潤與稅收利潤的差額計算的遞延稅款也相應發生變化。因此，會計政策變更在納稅影響會計法下對所得稅費用有影響。
4.追溯調整法。追溯調整法實質上是觀念上的變化，是對企業過去財務狀況、經營成果和現金流量情況用新政策進行的重新審視，是換一個角度換一個視野看待同一個事物，即對過去的業務原來已采用舊政策核算，現在采用新政策核算，是虛的，是模擬的。因此，對于實實在在發生的現金流入、流出，向投資者分配利潤，向國家交納所得稅等，不因會計政策變更而變化，在追溯調整法下也無須調整。
追溯調整法包括計算累積影響數、調賬、調表及在報表附注中披露四個方面。調賬主要編制調整分錄，在應付稅款法下不涉及“遞延稅款”賬戶的調整，而在納稅影響會計法下則須對“遞延稅款”賬戶進行調整。同時，對涉及到損益類賬戶調整時，須以“利潤分配－未分配利潤”賬戶代替。因損益類賬戶是虛賬戶，年末時均須結轉到“本年利潤”賬戶中，結轉后無余額。如在調整分錄中仍用損益類賬戶，則調整以前年度的損益會與本年度的損益相混淆。損益類賬戶年末時須結轉到“本年利潤”賬戶中，“本年利潤”賬戶又須結轉到“利潤分配－未分配利潤”，故在調整分錄中，損益類賬戶以“利潤分配－未分配利潤”代替。
當累積影響數為正數時，即按新政策核算的稅前稅后收益大于按舊政策核算的稅前稅后收益時，追溯調整為調增，其分錄模式為:
A、借：有關資產賬戶
貸：利潤分配－未分配利潤
代替有關收入、費用等損益類賬戶）
B、借：利潤分配－未分配利潤
代替“利潤分配－提取盈余公積”這一損益類賬戶）
在納稅影響會計法下，還須做
C、借：利潤分配－未分配利潤
（代替“所得稅”這一損益類賬戶）
貸：遞延稅款
反之，當累積影響數為負數時，分錄模式與上面相反。
追溯調整法下調整報表項目并非重編以前年度的會計報表，也非調整以前年度的報表項目，而是調整本年度的年度報表項目，例如，會計政策變更發生在3月份，則3月份的月報、第一季度的季報和當年中報均不須調整，而只須調整當年的年報。調整報表時只調整資產負債表和利潤表的有關項目，對現金流量表不作調整，類似于會計政策變更不影響過去的稅收利潤，會計政策變更不影響過去的現金的流入和流出。
調整資產負債表時，調整的是有關資產項目和保留盈余的年初余額，即累積影響數，其有有關資產項目和保留盈余的調整方向相同，同時調增或同時調減。
在調整利潤表時，僅調整有關項目的上年數，即政策變更對上年損益影響的發生額，因損益類賬戶為虛賬戶，不能滾動累積，故高速的不是累積影響數。在調整利潤表時，如同編制合并報表的抵銷，調整有關收入或費用項目后，須進一步調整有關利潤項目和所得稅費用，如營業利潤、利潤總額等，再調整凈利潤、可供股東分配利潤、年末未分配利潤等。這可稱為滾動調整。
5.會計政策變更的會計處理方法。會計政策變更的會計處理方法因會計政策變更的條件或理由不同而不同。
會計政策如果是因法律法規的規定而變更，且法律法規中規定了會計政策變更的會計處理方法，則按其規定的會計處理方法處理；如果法律法規中未規定會計政策變更的會計處理方法，則按追溯調整法進行處理。會計政策如果是因客觀經濟環境的變化引起的變更，則采用追溯調整法進行處理。采用追溯調整法須計算出累積影響數，在一些特殊情況下，累積影響數不能合理確定時，則采用未來適用法。
由此可見，在會計政策變更的會計處理方法中，追溯調整法是首選方法，未來適用法是備選方法，相當于球隊中的替補隊員。追溯調整法是秋后算賬，未來適用法是既往不咎，無為而治。追溯調整法雖然較復雜，但由于現在和將來的會計核算均采用新會計政策進行，對過去采用舊會計政策核算的會計信息按新政策進行了調整，因而較好地遵循了會計核算的一貫性原則，提高了會計信息的可比性,進而提高了會計信息的有用性。而未來適用法雖然較簡便,但由于過去的業務按舊會計政策核算,現在和將來的業務按新會計政策核算，明顯削弱了會計信息的可比性,違背了會計核算的一貫性，使會計信息的有用性大打折扣。相對而言，追溯調整法利大于弊，未來適用法弊大于利。因此,未來適用法較少采用,只在累積影響數不能合理確定時才采用,是不得已而為之。
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