公允價值在收入確認中的理論思考與實例分析

公允價值在收入確認中的理論思考與實例分析

市場條件下，利潤是經營運作的最大驅動力，而收入又是企業利潤的源泉，因此，獲取盡可能多的收入以補償為此而發生的支出就成為企業的主要任務。中，對收入的定義為：企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。
在會計上探討收入，一個很重要的方面是對收入金額的確認。原《企業會計準則——收入》規定 “收入應按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定”；而新《企業會計準則——收入》規定“企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。”可見，新會計準則在收入確認上對原會計準則作了修改，體現出一定的創新性和實踐性！
筆者認為，新《企業會計準則——收入》的創新之處體現在以下兩點：
1、 公允價值的引入
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換的金額。公允價值會計就是指以公允價值作為資產和負債的主要計量屬性的一種會計模式，國際會計準則中涉及以公允價值計量的具體準則已有十多個，公允價值在各國會計理論與實務中的也正顯示出其蓬勃生機。而在我國，曾因為公允價值的易操縱性和外部環境的不健全，而一再擱淺。
筆者認為，不能僅從現象上看到允價值易人為操縱，而應從本質上去把握其原因——某些外部環境和人為因素的。由此，我們就可得出，解決這一的關鍵，在于為公允價值提供良好的外部條件，優化其存在的基礎。操作層面上，我們可以讓評估中介、物價部門等機構發揮應有的作用，建立起完善的監督、制約、平衡機制，實行嚴格的過錯責任制。以此，恢復公允價值的公允性，還原會計信息的客觀公正性。可見，在收入確認中引入公允價值，讓公允價值發揮其應有的作用，是具現實性與可行性的。
下面我們來公允價值在收入確認中的必要性與重要性。公允價值是合理反映企業財務狀況，提高會計信息質量的必然要求；公允價值著眼于交易的現在和未來，能夠真實反映收入給企業帶來的經濟利益，能夠準確披露企業的經營業績，能夠幫助信息使用者做出正確的決策。在通常情況下，非關聯交易中收入確認的公允價值與合同或協議價款是一致的 [1]。但是，如果合同或協議價款是采用遞延方式收取的，我們就不能簡單的將其加總作為收入處理，因為這實質上是一種融資行為，客觀地講，我們應當將應收的合同或協議價款的公允價值確定為收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。（這也正是新《企業會計準則——收入》在引入“公允價值”后的會計處理。）
2、現值概念的運用
在收入確認實務中，如果公允價值與合同或協議價款相同，無論按新準則規定的公允價值確認收入，還是按舊準則規定的合同或協議價款確認收入，其結果是一致的，公允價值沒有得到明顯的體現，但是，當公允價值與合同或協議價款不一致時，新準則按公允價值確認收入而舊準則按合同或協議價款確認收入，公允價值的作用就明顯地體現出來了。由于公允價值與合同或協議價款的差異主要在遞延收款和分期收款中產生，因此，公允價值在收入確認中的實際運用領域也就是遞延收款和分期收款。正如前面所言，遞延收款和分期收款實質上是一種融資行為，公允價值應該是將來應收價款的現值，也就是說，公允價值在收入確認實務中的主要體現就是現值，這就為現值在收入確認中的具體運用奠定了基礎。
現值是指資金的現在價值，或是指一定量的未來資金按規定的利率（折現率）折算的現在價值。資金的時間價值告訴我們，不同時點上的相同金額是不等值的，現在的100元與一年后的100元是不相等的，由于時間價值的作用，前者顯然大于后者。現值作為一種計量屬性最明顯的優勢就在于能夠將時間價值這一基本財務理念貫穿于會計處理中，正確反應過去、現在、未來的關系，提供客觀、真實的財務資料，為會計報表使用者作出決策提供有用的信息。在我國會計實務中，“現值”早有體現，融資租入固定資產“未確認融資租賃費用”的實際利率攤銷、債券發行價格的等都涉及現值的具體運用。
下面以一個例子具體說明公允價值和現值在收入確認中的實際運用：
【案例】光華公司主要從事機器設備的生產、銷售業務，由于所售設備價值較高，企業主要采用分期收款或遞延收款方式銷售產品。2xx7年1月1日光華公司售出一臺機器設備，合同約定采用分期收款方式從銷售當年年末分5年分期收款，每年支付10000元，5年合計50000元，合同另外約定，如果在購買設備當時付款，只需支付37908元即可（為了簡化計算，暫不考慮增值稅）。
【案例分析】合同約定的應收金額為50000元，公允價值（應收金額的現值）為37908元。也就是說，現在的37908元與以后5年每年年末支付10000元時等值的，即
10000×（P/A，I，5）=37908
（P/A，I，5）=3.7908
通過年金現值系數表可知，I=10%
按照新的《準則——收入》規定，收入應按公允價值37908元入賬，應收金額與公允價值之間的差額作為利息收入處理。利息金額見下表：
金額 時間 未收本金
① 利息收入
②=①×10% 本金收入 ③=④-② 分期收款金額
④
2xx7年1月1日 37908 　 　 　
2xx7年末 37908 3791 6209 10000
2xx8年末 31699 3170 6830 10000
2xx9年末 24869 2487 7513 10000
2x10年末 17356 1736 8264 10000
2x11年末 9092 908 [2] 9092 10000
合計 　 12092 37908 50000
【帳務處理】2xx7年1月1日
借：應收帳款 37908
貸：主營業務收入 37908
（結轉成本分錄略）
2xx7年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 6290
利息收入（或財務費用） 3791
2xx8年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 6830
利息收入（或財務費用） 3170
2xx9年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 7513
利息收入（或財務費用） 2487
2x10年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 8264
利息收入（或財務費用） 1736
2x11年末
借：銀行存款 10000
貸：應收帳款 9092
利息收入（或財務費用） 908

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