- 相關(guān)推薦
論無形資產(chǎn)的范圍及其核算范圍
【摘要】本文討論了無形資產(chǎn)的范圍與無形資產(chǎn)核算范圍的區(qū)別、無形資產(chǎn)核算范圍的確定原則，并在此基礎(chǔ)上論述了我國現(xiàn)階段無形資產(chǎn)的核算范圍。【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)范圍 無形資產(chǎn)核算范圍 確定原則
一、引言
隨著知識的到來，知識資本、人力資源等無形資產(chǎn)在經(jīng)營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產(chǎn)的企業(yè)能夠獲得超額收益，企業(yè)的競爭力越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的競爭力。因此，無形資產(chǎn)的核算日益受到界的關(guān)注，要求將更多納入無形資產(chǎn)核算圍的呼聲越來越高。
我國2007年1月1日即將實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義明顯考慮了這種呼聲。準(zhǔn)則規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。”這種定義是一種原則導(dǎo)向，沒有像以往一樣規(guī)定無形資產(chǎn)具體包括哪些內(nèi)容，這就給無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容賦予了一個彈性的空間。企業(yè)因此可以根據(jù)自身情況確定無形資產(chǎn)的核算范圍。這就使得如何界定無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的的核算范圍就成為了會計和企業(yè)實際工作中的一個重要問題。
二、無形資產(chǎn)范圍與無形資產(chǎn)核算范圍的區(qū)別
關(guān)于無形資產(chǎn)的許多研究并未將無形資產(chǎn)的范圍與無形資產(chǎn)的核算范圍加以區(qū)分，而是當(dāng)作同一概念來使用，這不利于我們正確認識無形資產(chǎn)的核算問題。研究無形資產(chǎn)的核算范圍必須首先區(qū)分無形資產(chǎn)本身的范圍和無形資產(chǎn)的核算范圍。
事實上，新的無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則已經(jīng)隱含著對這兩者的區(qū)分。該準(zhǔn)則第四條規(guī)定“無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(二)該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。”由此可見并不是所有的無形資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)納入會計核算的范圍。
無形資產(chǎn)的范圍，是指有哪些資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)，它是一個與有形資產(chǎn)相對應(yīng)的概念。但同有形資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)也屬于客觀存在的范疇，這種存在不受人的主觀意志所。我們可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)來識別無形資產(chǎn)，我們也可能因為認識上的局限性沒有發(fā)現(xiàn)它的存在，但這并不表明這種資產(chǎn)因此就不存在。
無形資產(chǎn)的核算范圍，是指哪些無形資產(chǎn)應(yīng)該納入會計核算體系，。它以無形資產(chǎn)的范圍為限并且小于無形資產(chǎn)的范圍。這是因為對無形資產(chǎn)核算范圍的確定是一個主觀認識的范疇，是一個主觀選擇的過程。它受許多因素的影響，如認識能力，會計信息系統(tǒng)的狀況，對無形資產(chǎn)進行確認、記錄、計量的技術(shù)上的可行性，核算成本、人員素質(zhì)。
三、確定無形資產(chǎn)核算范圍的原則
（一）成本效益原則
無形資產(chǎn)的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產(chǎn)進行核算產(chǎn)生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產(chǎn)進行核算在經(jīng)濟上才是可行的。對無形資產(chǎn)進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業(yè)的資產(chǎn)狀況、準(zhǔn)確認識企業(yè)資產(chǎn)價值和衡量企業(yè)的收益質(zhì)量等，而核算成本則包括準(zhǔn)確評估無形資產(chǎn)價值的成本、因為不能準(zhǔn)確核算無形資產(chǎn)而導(dǎo)致會計信息失真的成本等。
會計政策的運用會影響到企業(yè)利益相關(guān)者的利益分配格局，不同的利益相關(guān)者有著不同的利益函數(shù)，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發(fā)的。對企業(yè)而言符合成本效益原則的，對股東、債權(quán)人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產(chǎn)的核算同樣涉及到私人成本與成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業(yè)采用不同的無形資產(chǎn)會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導(dǎo)致市場上的信息質(zhì)量降低，從而導(dǎo)致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發(fā)，將某項資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的核算范圍應(yīng)當(dāng)從公眾利益出發(fā)，努力制定使社會成本最小的會計政策。
（二）必須從企業(yè)實際出發(fā)，同時遵循公認會計規(guī)范
每個企業(yè)的情況都不同，不同的企業(yè)會有不同的無形資產(chǎn)。新的《無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定無形資產(chǎn)的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規(guī)定能使對無形資產(chǎn)的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業(yè)實際出發(fā)核算無形資產(chǎn)。
但是，企業(yè)會計政策的選擇只能以公共會計政策所規(guī)定的范圍為限，只能在這個范圍之內(nèi)選擇符合自身利益最大化的方案。企業(yè)必須遵循無形資產(chǎn)核算的公認會計規(guī)范（如本本原則）、準(zhǔn)則、制度等，如前面所述新準(zhǔn)則第四條對無形資產(chǎn)確認的規(guī)定。
（三）無形資產(chǎn)納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則
對于一項資產(chǎn)，如果不能進行準(zhǔn)確的計量，就不應(yīng)當(dāng)在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產(chǎn)由于沒有實物形態(tài)，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產(chǎn)而言更差。因此，無形資產(chǎn)可計量性對于是否對某項無形資產(chǎn)進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準(zhǔn)確計量的無形資產(chǎn)，就不應(yīng)當(dāng)納入會計核算的范圍。
當(dāng)然，筆者認為，對于由于計量原因而無法進行核算的無形資產(chǎn)，可以采取一個替代的辦法進行處理，即在會計報表中批露這些資產(chǎn)的名稱、使用狀況等。
（四）無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的重要性
如果某項資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占有很大的比例，或者是起關(guān)鍵作用的資產(chǎn)，我們就應(yīng)當(dāng)對其予以確認，相反，對那些只占有很小比例的資產(chǎn)，就可以根據(jù)重要性原則，不進行核算。
四、我國無形資產(chǎn)核算應(yīng)該包括的范圍
根據(jù)以上討論，筆者認為，對于專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍，在這些上界和實務(wù)界也已經(jīng)達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應(yīng)渠道等資源，則應(yīng)分別情況處理。
（一）關(guān)于商譽的核算
對于自創(chuàng)的商譽，不應(yīng)當(dāng)將其納入無形資產(chǎn)的核算范圍，而對于并購活動中發(fā)生的商譽，則應(yīng)當(dāng)予以核算。這是因為，自創(chuàng)商譽的形成是一個長期的過程，價值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗證性，為企業(yè)帶來的收益也經(jīng)常波動，對其準(zhǔn)確計量比較困難。
而且，筆者認為對自創(chuàng)商譽進行確認并不符合成本原則。這是因為企業(yè)的有形資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)可能因為時間的變化而發(fā)生增值，但出于歷史成本原則的考慮，我們在進行會計處理時，并不對這些增值進行核算。這時如果核算自創(chuàng)商譽，在某種程度上就是對這部分資產(chǎn)的增值進行了間接確認，不符合歷史成本原則。而對于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽，其價值的計量比較簡單，而且這種情況下對其他各項資產(chǎn)也進行了評估，考慮了其增值，因此就應(yīng)當(dāng)將其納入會計核算的范圍。
（二）關(guān)于人力資源等的會計核算
對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應(yīng)渠道以及企業(yè)組織架構(gòu)等，由于對其進行計量比較困難，目前不應(yīng)納入會計核算的范圍。盡管這部分無形資源可能會給企業(yè)帶來額外的收益，但這種收益的實現(xiàn)具有很大的不確定性并對其他資產(chǎn)具有很大的依賴性。而且從產(chǎn)權(quán)的角度來看，很難說他們?yōu)槠髽I(yè)所擁有，并不完全符合資產(chǎn)的定義。對這些資源進行區(qū)分、進行計量也相當(dāng)困難，如果強行將它們納入無形資產(chǎn)進行核算，并不能提供真實可靠的信息，相反會導(dǎo)致會計信息質(zhì)量的下降，最終決策質(zhì)量，不符合成本效益原則，與我們核算無形資產(chǎn)的初衷背道而馳。
實際上，這些資產(chǎn)的價值已經(jīng)由在企業(yè)的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準(zhǔn)確，更合理。超額收益就是企業(yè)擁有某些特殊資源的體現(xiàn)，正是因為企業(yè)收益的不同，我們才能夠從收益出發(fā)而不是傳統(tǒng)的從資產(chǎn)出發(fā)去正確估計企業(yè)的價值。筆者認為，如果將所有無形的資源納入會計核算體系，將會使所有企業(yè)的資產(chǎn)收益率相等，也就是說等量資本產(chǎn)生等量利潤，那時或許利潤表就沒有存在的必要了，那么我們憑什么去確定企業(yè)的價值呢？這個問題有待以后進一步討論。
：
1. 馬德林，朱元午：“無形資產(chǎn)會計中的問題與改進”，《會計研究》2005年第4期;
2. 王欣：“漫談完善無形資產(chǎn)會計核算”，《會計》2002年第5期。
【論無形資產(chǎn)的范圍及其核算范圍】相關(guān)文章：
論公司利益的范圍及其保護03-18
論地役權(quán)的適用范圍12-09
論國際私法的性質(zhì)和范圍03-07
論股東派生訴訟中被告的范圍03-24
論文修改范圍03-28
論經(jīng)營者承擔(dān)安全保障義務(wù)的合理范圍03-25
選定論題范圍03-27
論傳統(tǒng)文獻學(xué)的內(nèi)涵、范圍和體系諸問題11-21
高校無形資產(chǎn)治理與核算03-21