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新準則下對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的思考
【摘要】 本文對抵銷內(nèi)部交易的會計實務改進及其依據(jù)進行探究，并用實例說明：對于母、子公司之間逆流交易的未實現(xiàn)損益，根據(jù)經(jīng)濟實體理論，在全部抵銷的基礎上按權益比例分攤至回屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益；對于投資企業(yè)與聯(lián)營及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，在按權益法處理的同時予以抵銷。【關鍵詞】 內(nèi)部交易；未實現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟實體理論；權益法
關于內(nèi)部交易損益，在新會計準則實施前，我國僅對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行了會計規(guī)范，并且將未實現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當時受母公司理論的影響，計算合并凈利潤時已扣除少數(shù)股東損益，故未實現(xiàn)損益的抵銷不會影響少數(shù)股東損益；而對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理，未進行規(guī)范。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號》對合并財務報表會計規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺的《企業(yè)會計準則解釋第1號》（以下簡稱解釋公告1號）對權益法的規(guī)范進一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算回屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。新準則有關理念及規(guī)定導致內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的會計處理發(fā)生了相應的變化。
一、實施新會計準則對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響
�。ㄒ唬⿲Φ咒N母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響
對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權益比例抵銷；在經(jīng)濟實體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100％抵銷。實施新會計準則對內(nèi)部交易的抵銷應體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的特征。但是，在實務中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實現(xiàn)損益是全部調(diào)整回屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權（母公司所有者權益）與非控制股權（少數(shù)股權）之間分攤？合并財務報表準則未對此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實務中對于未實現(xiàn)損益通常全部抵銷回屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單，卻有悖于經(jīng)濟實體理論。筆者以為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益假如按權益比例在控制股權與非控制股權之間進行分攤，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論對合并報表編制實務的影響。由于它將合并主體的概念一視同仁地運用于控制股權和非控制股權的計量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實現(xiàn)原則計量回屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。
�。ǘ⿲Φ咒N投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響
解釋公告1號對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關規(guī)定，體現(xiàn)出我國會計規(guī)范對權益法的進一步完善，從不完全權益法轉(zhuǎn)化為完全權益法；有利于同一權益法在個別報表與合并報表中的處理原則；有助于遏制利用對被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國際財務報告準則體系中IAS28、IAS31有關規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實務中也存在困惑：究竟在個別報表中抵銷還是在合并報表中抵銷？國際財務報告準則已經(jīng)取消在單獨財務報表中采用權益法，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，只能在合并報表時完成。按我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對被投資單位的股權投資，假如能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個別報表中采用權益法處理。因此在實務中不能完全照搬國際規(guī)范，應在個別報表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。
二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，應區(qū)分順流交易與逆流交易處理。
（一）順流交易
順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實現(xiàn)損益計進母公司個別報表凈利潤，編制合并報表抵銷未實現(xiàn)損益時應全額抵銷回屬于母公司所有者的凈利潤。
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逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實現(xiàn)損益計進子公司個別報表凈利潤，編制合并報表全額抵銷未實現(xiàn)損益時應按權益比例在回屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分攤，現(xiàn)舉例說明。
案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權股份，除此之外，甲公司無其他長期股權投資。甲公司投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。本年度乙公司將本錢為100萬元的貨物以300萬元的價格銷售給甲公司，甲公司當年未向獨立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關損益資料如表1所示。
該項由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益。上述200萬元未實現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟實體理論應100％抵銷。假如全部抵減回屬于母公司所有者的凈利潤，合并報表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40％）；假如根據(jù)權益比例分攤抵減回屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益，則合并報表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40％。兩種方法處理的結(jié)果不同，合并利潤表有關項目的金額如表2所示。
現(xiàn)假設乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關損益資料如表3所示。
假如上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關項目的金額如表4所示。
抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進行處理的，抵銷的結(jié)果使得合并報表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)團體整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出，未實現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔的結(jié)果，回屬于母公司所有者的凈利潤為－10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果不同；而未實現(xiàn)收益按權益比例分攤抵減少數(shù)股東損益和回屬于母公司所有者凈利潤的結(jié)果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果完全相同，回屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。
三、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
我國會計準則要求投資企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資，在個別報表中采用權益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，理應在編制個別報表時完成。權益法的處理原則不能由于編制報表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。
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由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，假如投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨立的第三方，固然該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益已全部計進聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表，但根據(jù)交易實質(zhì)，投資企業(yè)只能確認聯(lián)營及合營企業(yè)在這一交易損益中回屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認投資收益時應當按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中回屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證實確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當立即確認有關損失。
案例2：A公司持有B公司40%的表決權股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊�。投資時B公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值相同。B公司在本年度將一批本錢400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給A公司。至年末，A公司購進的該批商品均未出售。該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元計進聯(lián)營企業(yè)B公司當年凈利潤。聯(lián)營企業(yè)B公司當年個別報表上列示凈利潤250萬元。除上述內(nèi)部交易外，無其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報表。
由于A公司擁有B公司40％的股權，該項逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售，尚未實現(xiàn)的損益應當同時抵銷投資收益和存貨價值。在采用權益法確認A公司對B公司的投資收益時，B公司銷售給其投資企業(yè)A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元中，按照40％持股比例計算的回屬于投資企業(yè)的份額40萬元，應予抵銷，即A公司個別報表中只確認投資收益60萬元[（250－100）×40％]。見表5中方法1。
抵銷未實現(xiàn)損益在實務中還可用不同的方法處理：在個別報表中按照抵銷未實現(xiàn)損益后的被投資單位凈利潤確認投資收益和調(diào)增長期股權投資賬面價值，編制合并報表時對長期股權投資與存貨進行重分類調(diào)整，即按照回屬于投資企業(yè)的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益調(diào)增投資價值和調(diào)減存貨價值，見表5中方法2；或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，即個別報表中確認投資收益和調(diào)增長期股權投資賬面價值各100萬元（100×40％），待需要編制合并報表時再按回屬于A公司的未實現(xiàn)損益份額，抵銷投資收益和存貨價值，見表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表5所示。
不同的處理方法對合并報表沒有影響，但對個別報表會產(chǎn)生不同影響。筆者以為，在個別報表中將未實現(xiàn)損益的抵銷全部完成，即表5中的方法1比較公道。理由如下：
1．有利于保持權益法處理的一致性。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的投資，個別報表和合并報表均采用權益法進行會計處理，而且個別報表的編制先于合并報表，那么抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益就應當在個別報表中進行。由于無論在個別報表還是在合并報表中，所運用的權益法原則應當保持一致。況且，等待合并報表時才進行抵銷會碰到下列現(xiàn)實題目：假如A公司沒有子公司因而不需要編制合并報表的話，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷豈不無法完成了嗎？
2．有利于從法律角度考慮利潤分配的基準。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度而言，企業(yè)利潤分配的基準應當是個別報表中的未分配利潤，而非合并報表中的未分配利潤。內(nèi)部交易通常以收益居多，在個別報表中抵銷未實現(xiàn)收益，符合謹慎性原則的要求，可以避免將未實現(xiàn)收益用于向投資企業(yè)分利，有利于資本保全，維護債權人正當權益和保護企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。
（二）順流交易
投資企業(yè)將商品銷售給合營及聯(lián)營企業(yè)，假如合營及聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)對外銷售，投資企業(yè)對該項內(nèi)部交易的未實現(xiàn)銷售損益只應確認回屬于其他投資企業(yè)的份額，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中回屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證實確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當全額確認有關損失。
案例3：假定A公司在本年度將一批本錢400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給B公司。至年末，B公司購進的該項商品均未出售。其他條件同案例2。
由于A公司擁有B公司40％的股權，該項順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售。由于該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益100萬元并沒有計進聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤，因此投資企業(yè)按權益法確認投資收益理應為100萬元（250×40％）。在個別報表中抵銷順流交易未實現(xiàn)收益100萬元回屬于A公司的份額40萬元，應當分別抵銷A公司自己的營業(yè)收進200萬元（500×40％）和營業(yè)本錢160萬元（400×40％），即抵銷該項交易未實現(xiàn)銷售收益40萬元；同時，抵銷長期股權投資40萬元，由于聯(lián)營企業(yè)B公司的期末存貨價值中有未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益40萬元。見表6中方法1。需要說明的是，抵銷聯(lián)營及合營企業(yè)存貨價值中未實現(xiàn)損益，與抵銷子公司存貨價值中未實現(xiàn)損益相比有所不同：子公司納進合并報表范圍，可以直接抵銷存貨價值；聯(lián)營及合營企業(yè)不納進合并報表范圍，其存貨價值中回屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長期股權投資價值之中，只能通過抵銷長期股權投資價值來間接抵銷存貨價值。
對于抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間的順流交易未實現(xiàn)損益，實務中也可用不同方法進行處理：在投資企業(yè)個別報表中按照順流交易未實現(xiàn)損益100萬元回屬于投資企業(yè)的份額40萬元抵銷投資收益和長期股權投資，即長期股權投資和投資收益均只確認60萬元[（250－100）×40％]，編制合并報表時作重分類調(diào)整，即在營業(yè)收進、營業(yè)本錢與投資收益之間進行調(diào)整，見表6中方法2；或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待需要編制合并報表時再按回屬于A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益份額，抵銷營業(yè)收進、營業(yè)本錢和長期股權投資賬面價值，見表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表6所示。
筆者以為，方法1比方法3更加公道，理由同案例2。而對于方法2，固然可使投資企業(yè)對于順流交易與逆流交易抵銷未實現(xiàn)損益的處理保持一致，但聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤中并未包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，投資企業(yè)確認投資收益時按持股比例扣除缺乏依據(jù)。
四、結(jié)論
上述兩種內(nèi)部交易的抵銷：抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，兩者的處理具有一定的內(nèi)在聯(lián)系，即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計量已實現(xiàn)的收益。無論在合并報表中還是在個別報表中，抵銷未實現(xiàn)損益的原則是一致的，均抵銷未實現(xiàn)損益中回屬于母公司所有者的份額或權益法下回屬于投資企業(yè)的份額。
【主要參考文獻】
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