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論關于債務重組新準則的探討
[論文關鍵詞] 債務重組 會計準則 比較[論文摘要] 債務重組是企業在市場經濟環境運行中經常碰到的題目，正確地處理該類題目對確認企業會計要素十分重要。文章對新債務重組會計準則進行了分析，并就新舊準則的差異進行了比較和研究。 貿易信用是企業在市場經濟環境運行中為加快商品周轉而經常運用的手段，它一方面為購銷雙方主體解決了資金瓶頸題目，另一方面也帶來了大量的債務糾紛。債務人到期無法按既定條件償還債務不僅會給債權人帶來損失，而且也會給自己的貿易信譽造成不利影響。所以，債權債務雙方可以選擇一種較為經濟的解決債務糾紛的方法，即債務重組。
債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規范債務重組的確認、計量和相關信息的表露，財政部根據《企業會計準則——基本準則》于1998年制定了《企業會計準則——債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，發布了《企業會計準則12號——債務重組》（下稱新準則）。本文針對新準則的主要內容及其與舊準則的差異進行了分析。 一、新準則的主要內容
新準則由總則、債務人的會計處理、債權人的會計處理和表露共四章組成。主要內容如下：
1.債務重組的方式
債務重組的方式主要包括:(1)以資產清償債務;(2)將債務轉為資本;(3)修改其他債務條件，如減少債務本金、降低利率、免往應付未付的利息、延長償還期限等（不包括上述1、2兩種方式）;(4)以上三種方式的組合（指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式）。
2.債務人的會計處理
(1)以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計進當期損益。
(2)以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計進當期損益。
(3)轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計進當期損益。
(4)將債務轉為資本的，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確以為股本(或者實收資本），股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確以為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計進當期損益。
(5)修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的進賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的進賬價值之間的差額，計進當期損益。
(6)債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的規定進行處理。
3.債權人的會計處理。
(1)以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計進當期損益。債權人已對債權計提減值預備的，應當先將該差額沖減減值預備，減值預備不足以沖減的部分，計進當期損益。
(2)以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值進賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，確以為債務重組損失計進營業外支出。重組債權已經計提了減值預備的，應當先將上述差額沖減減值預備，以沖減后的余額，計進營業外支出。
(3)債務轉為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確以為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確以為債務重組損失計進營業外支出。重組債權已經計提了減值預備的，應當先將上述差額沖減減值預備，以沖減后的余額，計進營業外支出。
(4)修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額確以為債務重組損失計進營業外支出。重組債權已經計提了減值預備的，應當先將上述差額沖減減值預備，以沖減后的余額，計進營業外支出。
(5)債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件方式的規定處理。
4.有關表露
債務人應當在附注中表露與債務重組有關的下列信息：
(1)債務重組方式。
(2)確認的債務重組利得總額。
(3)將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。
(4)或有應付金額。
(5)債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。
債權人應當在附注中表露有關債務重組的下列信息：
(1)債務重組方式。
(2)確認的債務重組損失總額。
(3)債權轉為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例。
(4)或有應收金額。
(5)債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據。 二、新舊會計準則差異比較
1.新舊準則的定義不同
舊準則的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明，不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。
新準則夸大清償務人處于財務困難的條件條件，并突出清償權人做出了讓步的實質條件。這樣，排除清償務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改清償務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項，如在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，但不調整償還金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。
2.新舊準則中債務重組方式的變化
新準則中將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”方式合為“以資產清償債務”方式，這雖不屬實質的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。
3.新舊準則中會計處理的不同
新準則將原先因債權人讓步而導致債務人寬免或者少償還的負債計進資本公積的做法，改為將債務重組收益計進營業外收進；對于非現金資產抵債業務，引進公允價值作為計量基礎。現舉例說明新舊準則中會計處理的差異。
例：2005年2月10日，順達公司銷售一批材料給天意公司，同時收到天意公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。當年8月10日，天意公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，順達公司同意天意公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備的歷史本錢為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價120000元，評估確認的凈價95000元，天意公司發生的評估費1000元，對此固定資產提取減值預備9000元。順達公司未對債權計提壞賬預備（假定不考慮其他相關稅費）。
解析:債務人天意公司按新準則會計處理如下（單位：元）：
借:固定資產清理 81000
累計折舊 30000
固定資產減值預備9000
貸：固定資產120000
借：固定資產清理1000
貸：銀行存款1000
“固定資產清理”科目余額=81000 1000=82000（元）
債務重組收益=應付票據賬面價值（面值 利息）—轉讓設備公允價值=103500—95000=8500（元 轉讓設備收益=設備公允價值95000—評估費1 000—設備賬面價值（120000—30000-9000）=13000（元）
借:應付票據103500
貸:固定資產清理82000
營業外收進——債務重組收益8500
營業外收進——處置固定資產凈收益13000
債務人天意公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：
資本公積=應付票據賬面價值（面值 利息）103500—評估費1000—設備賬面價值（120000—30000-9000）=21500（元）
借:應付票據103500
貸:固定資產清理82000
資本公積—其他資本公積21500
由此可見，新準則的處理比舊準則多確認收益21500元（8 500 13000），從而使當期利潤增加21500元。
債權人順達公司按新準則會計處理如下（單位：元）：
借:固定資產95000
營業外支出——債務重組損失8500
貸：應收票據103500
債權人順達公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：
借:固定資產103500
貸：應收票據103500
由此可見，新準則的處理比舊準則多確認損失8500元，從而使當期利潤減少8500元。 三、執行新會計準則對企業財務狀況影響分析
綜上所述，由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，以及將產生的債務重組收益計進當期損益（原準則計人資本公積），所以執行新準則后，進行債務重組將增加債務人當期利潤、減少債權人當期利潤。 參考文獻:
[1]財政部:《企業會計準則》．經濟科學出版社，2006
[2]中國注冊會計師協會．《2003年度注冊會計師全國同一考試輔導教材——會計》．中國財政經濟出版社，2003
[3]財政部會計資格評價中心．《中級會計實務》．經濟科學出版社，2007
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