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現金流量表會計要素設置的理論與邏輯分析
[摘要]現金流量信息備受信息使用者關注。現金流量表早已成為與資產負債表、利潤表并列的三大財務報表之一，而現金流量表會計要素的設置題目尤為重要。由于現金流量表本身的特點以及一系列現實的原因，FASB和IASB在其財務會計概念框架中對現金流量表會計要素題目采取了存而不論的態度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時的方法還是對資產負債表、利潤表的數據進行轉換的方法編制現金流量表，都必須借助現金流量表的項目分類：這意味著，現金流量表會計要素的設置存在著理論和邏輯的依據，[關鍵詞]理論與邏輯依據；現金流量表；會計要素；財務會計概念框架
一、現金流量表會計要素設置題目的背景
1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會)研究小組發表研究報告，將財務會計的目標確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標具體化為報告現金流量的時機、金額與不確定性的信息(盡管很多后續的實證研究并不支持這樣的結論)。1973年景立的美國財務會計準則委員會(FASB)全面接受了這一研究結論，并將其寫進了發布的《財務會計概念公告》(SFAC)中。FASB同時還采納了美國會計師協會(AAA)研究報告的結論：財務會計是一個信息系統(1966)。這樣，上述定義的財務會計目標就成了整個財務會計概念框架的出發點。猜測企業未來的現金流量是以企業以往現金流量信息為基礎的，而報告企業以往的現金流量信息是以收付實現制為條件的。這與以權責發生制和歷史本錢為主的財務會計實務和已發布的具體會計準則存在嚴重的沖突。假如根據這樣的出發點和邏輯一貫性原則往構建整個會計準則的內容，將會使會計準則和實務發生狂風驟雨式的革命。
但現實巨大的慣性沒有使革命的風暴發生，變革是漸進的。迄今為止，在上述財務會計目標和現實發展的共同推動下，財務會計準則系統中報告現金流量信息的主要變化有如下幾個：第一，對資產、負債等要素更加明確地從未來經濟利益的流進流出的角度來定義。第二，1987年FASB發布了FAS No.95《現金流量表》的具體會計準則。第三，受衍生金融工具確認、計量的推動，公允價值和現值計量屬性越來越多地在會計準則和相關會計實務中被采用。這其中，現金流量表經過20余年的實踐，已在世界范圍內成為資產負債表、利潤表之后的第三大財務報表。資產負債表和利潤表均有相關的會計要素，后來的現金流量表是否應構建相應會計要素的題目引起了學界和準則制訂機構的關注。
二、FASB和IASB對現金流量表要素設置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關表述
FASB和IASB曾對在財務會計概念框架中設置資產負債表利潤表以外的財務報表要素的題目予以關注。
在FASB 1985年制定的《財務會計概念框架公告第6號：財務報表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個直接涉及計量主體業績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財務報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導論部分專門列了一個小標題：其他可能的財務報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素。或許是最普遍確認的財務報表要素，但它們并非是僅有的財務報表要素。本公告定義的是一組成為備受關注中心的要素——資產、負債、所有者權益以及相關的其他要素，它們直接涉及計量主體的業績和狀況。應計制會計提供的有關主體業績和狀況的信息是財務報告第一位的關注中心。……其他報表或被關注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個期間的交易、其他事項和情況對資產、負債的影響幾乎是無窮的，所有這些報表的項目分類都可以被稱為財務報表要素。例如，一個展示了某個期間資金流量或現金流量的報表或許就包括如下資金或現金類型(categories)：(a)經營；(b)借款；(c)發行權益證券；(d)出售資產等。其他方案在需要的情況下可能增加財務報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務報表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發布的SFACNo.6是取代1980年12月發布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，FASB的上述表述為在財務會計概念框架中增加傳統要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當時以資金或現金為編制基礎的財務狀況變動表。
1989年，當時IASC在制定的《編報財務報表的框架》中有如下表述：“財務狀況變動表通常反映收益表的要素以及資產負債表要素的變動，所以，本《框架》不確定財務狀況變動表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設置財務狀況變動表要素并非不公道，只是對其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是正確揭示了三張報表的關系。財務狀況變動表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內容是一致的，但分別以權責發生制或收付實現制為基礎，結果基本上是有一個時間差(考慮到當時公允價值計量還應用較少，報表主要反映企業日常活動帶來的企業資源的增減變化)。財務狀況變動表反映的是資產負債表(又被稱為財務狀況表)要素的變動情況。
(二)FASB和lASB未設置現金流量表會計要素的原因分析
FASB的財務會計概念框架是世界上最早的，其現金流量準則也是世界上第一個，其他機構、國家的規范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財務會計概念框架中，至今未設置現金流量表會計要素，有如下原因。
第一，從表面上看，FASB上面的表述正式發布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現金流量表準則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設置現金流量表要素的一個解釋，即概念框架早于具體準則。但事實上，1980年12月，FASB作為構建概念框架工作的一部分，即開始制定現金流量表準則的前期工作。至1985年正式啟動現金流量表準則制定工作，已進行了多倫前期調研預備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準則制定協調方面來看，FASB恰正是吸取了其前身APB的教訓，將兩者的制定結合得比較緊密。值得關注的是，FASB 1984年12月發布的SFAC No.5《企業財務報表的確認計量》中給出了一個現金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現金的收進和支付是在其發生時被確認的，所以現金流量表幾乎沒有確認題目。報告現金流量不包括估計或攤銷，并且除了現金流量表的分類，幾乎不需要判定。(par.54)”。可以看出，這個表述反映了FASB對現金流量表的一個基本看法，即現金流量表相關的基礎命題(包括要素)較之資產負債表、利潤表的基礎命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對實務操縱影響較小。 [摘要]現金流量信息備受信息使用者關注。現金流量表早已成為與資產負債表、利潤表并列的三大財務報表之一，而現金流量表會計要素的設置題目尤為重要。由于現金流量表本身的特點以及一系列現實的原因，FASB和IASB在其財務會計概念框架中對現金流量表會計要素題目采取了存而不論的態度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時的方法還是對資產負債表、利潤表的數據進行轉換的方法編制現金流量表，都必須借助現金流量表的項目分類：這意味著，現金流量表會計要素的設置存在著理論和邏輯的依據，
[關鍵詞]理論與邏輯依據；現金流量表；會計要素；財務會計概念框架
一、現金流量表會計要素設置題目的背景
1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會)研究小組發表研究報告，將財務會計的目標確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標具體化為報告現金流量的時機、金額與不確定性的信息(盡管很多后續的實證研究并不支持這樣的結論)。1973年景立的美國財務會計準則委員會(FASB)全面接受了這一研究結論，并將其寫進了發布的《財務會計概念公告》(SFAC)中。FASB同時還采納了美國會計師協會(AAA)研究報告的結論：財務會計是一個信息系統(1966)。這樣，上述定義的財務會計目標就成了整個財務會計概念框架的出發點。猜測企業未來的現金流量是以企業以往現金流量信息為基礎的，而報告企業以往的現金流量信息是以收付實現制為條件的。這與以權責發生制和歷史本錢為主的財務會計實務和已發布的具體會計準則存在嚴重的沖突。假如根據這樣的出發點和邏輯一貫性原則往構建整個會計準則的內容，將會使會計準則和實務發生狂風驟雨式的革命。
但現實巨大的慣性沒有使革命的風暴發生，變革是漸進的。迄今為止，在上述財務會計目標和現實發展的共同推動下，財務會計準則系統中報告現金流量信息的主要變化有如下幾個：第一，對資產、負債等要素更加明確地從未來經濟利益的流進流出的角度來定義。第二，1987年FASB發布了FAS No.95《現金流量表》的具體會計準則。第三，受衍生金融工具確認、計量的推動，公允價值和現值計量屬性越來越多地在會計準則和相關會計實務中被采用。這其中，現金流量表經過20余年的實踐，已在世界范圍內成為資產負債表、利潤表之后的第三大財務報表。資產負債表和利潤表均有相關的會計要素，后來的現金流量表是否應構建相應會計要素的題目引起了學界和準則制訂機構的關注。
二、FASB和IASB對現金流量表要素設置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關表述
FASB和IASB曾對在財務會計概念框架中設置資產負債表利潤表以外的財務報表要素的題目予以關注。
在FASB 1985年制定的《財務會計概念框架公告第6號：財務報表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個直接涉及計量主體業績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財務報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導論部分專門列了一個小標題：其他可能的財務報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素。或許是最普遍確認的財務報表要素，但它們并非是僅有的財務報表要素。本公告定義的是一組成為備受關注中心的要素——資產、負債、所有者權益以及相關的其他要素，它們直接涉及計量主體的業績和狀況。應計制會計提供的有關主體業績和狀況的信息是財務報告第一位的關注中心。……其他報表或被關注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個期間的交易、其他事項和情況對資產、負債的影響幾乎是無窮的，所有這些報表的項目分類都可以被稱為財務報表要素。例如，一個展示了某個期間資金流量或現金流量的報表或許就包括如下資金或現金類型(categories)：(a)經營；(b)借款；(c)發行權益證券；(d)出售資產等。其他方案在需要的情況下可能增加財務報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務報表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發布的SFACNo.6是取代1980年12月發布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，FASB的上述表述為在財務會計概念框架中增加傳統要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當時以資金或現金為編制基礎的財務狀況變動表。
1989年，當時IASC在制定的《編報財務報表的框架》中有如下表述：“財務狀況變動表通常反映收益表的要素以及資產負債表要素的變動，所以，本《框架》不確定財務狀況變動表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設置財務狀況變動表要素并非不公道，只是對其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是正確揭示了三張報表的關系。財務狀況變動表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內容是一致的，但分別以權責發生制或收付實現制為基礎，結果基本上是有一個時間差(考慮到當時公允價值計量還應用較少，報表主要反映企業日常活動帶來的企業資源的增減變化)。財務狀況變動表反映的是資產負債表(又被稱為財務狀況表)要素的變動情況。
(二)FASB和lASB未設置現金流量表會計要素的原因分析
FASB的財務會計概念框架是世界上最早的，其現金流量準則也是世界上第一個，其他機構、國家的規范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財務會計概念框架中，至今未設置現金流量表會計要素，有如下原因。
第一，從表面上看，FASB上面的表述正式發布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現金流量表準則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設置現金流量表要素的一個解釋，即概念框架早于具體準則。但事實上，1980年12月，FASB作為構建概念框架工作的一部分，即開始制定現金流量表準則的前期工作。至1985年正式啟動現金流量表準則制定工作，已進行了多倫前期調研預備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準則制定協調方面來看，FASB恰正是吸取了其前身APB的教訓，將兩者的制定結合得比較緊密。值得關注的是，FASB 1984年12月發布的SFAC No.5《企業財務報表的確認計量》中給出了一個現金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現金的收進和支付是在其發生時被確認的，所以現金流量表幾乎沒有確認題目。報告現金流量不包括估計或攤銷，并且除了現金流量表的分類，幾乎不需要判定。(par.54)”。可以看出，這個表述反映了FASB對現金流量表的一個基本看法，即現金流量表相關的基礎命題(包括要素)較之資產負債表、利潤表的基礎命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對實務操縱影響較小。
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