- 相關推薦
如何理解新《企業會計準則》下的財務報表變化
【摘要】新《企業會計準則》修訂了財務報表框架，將三張主表改為四張主表，增加了“所有者權益變動表”。增設所有者權益變動表的目的是提供股東關注的信息，彌補兩張基本報表的缺陷。所有者權益變動表不是簡單地由附表提升為主表，而是將所有者權益變動原因與責任劃分清楚，樹立了資產負債表損益觀。資產負債表不再以歷史本錢計價為原則，它從應收款項中分離出“長期應收款”，取消了“待攤用度”、“預提用度”。利潤表將“虛擬損益”單獨列示，標志著損益理念的重大變革。現金流量表增加了比較信息和重要的投資活動信息，進步了該表的分析價值。【關鍵詞】財務報表；虛擬損益；綜合收益
新《企業會計準則》（下文簡稱“《新準則》”）對企業財務報表框架進行了重大的改革，將過往的三張主表變為現在的四張主表，即增加了“所有者權益變動表”，調整了資產負債表、利潤表、現金流量表的結構與項目列示，進步了基本報表的清楚度，揭示了關鍵項目的經濟實質，便于報表使用者正確地理解報表項目的內容與各項目之間的關系。
一、 為什么增加“所有者權益變動表”
�。ㄒ唬缎聹蕜t》明確了財務報告的目標
“反映企業治理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”①，并且明確投資者——股東是財務報告的首要使用者。因此，財務報告應提供股東最關注的信息——所有者權益變動情況。
�。ǘ⿵浹a“資產負債表”的缺陷
“資產負債表”能夠反映所有者權益變動的結果，但不能說明所有者權益變動的原因。所有者權益的增加未必說明資本增值，所有者權益減少也未必說明資本減值。所有者權益的增減不能籠統地回結于經營者對所有者投資的功過，還應說明所有者權益變動的原因。
�。ㄈ⿵浹a利潤表的缺陷
利潤表中的“凈利潤”反映經營者為股東權益增值作出的貢獻，但并不完整，由于還有未計進“凈利潤”的“利得”與“損失”�！袄谩迸c“損失”也屬于損益的范疇，有些通過“營業外”計進了“凈利潤”，有些則直接計進“所有者權益”。通過“所有者權益變動表”，能夠完整地反映經營者對所有者受托責任的履行情況。
二、 怎樣理解“所有者權益變動表”②
1.在“所有者權益變動表”中的：上年年末余額 會計政策變更、前期差錯更正 = 本年年初余額，反映了歷史原因對本年所有者權益帶來的影響——上述原因通過追溯調整，調整所有者權益的年初余額，無論調增、調減都與本期經營者行為無關。
2.“所有者權益變動表”中的：（一）和（二）小計為“綜合收益”。
“綜合收益”= 凈利潤 直接計進所有者權益的利得和損失，反映經營者當期對股東權益的功過。 “綜合收益”是衡量經營者受托責任履行情況的完整指標。由于，“凈利潤”中不包括計進“資本公積”的“利得”與“損失”。
3.“所有者權益變動表”中的“未分配利潤”欄，反映利潤分配信息。利潤分配表不再作為利潤表的內容，而是作為所有者權益變動的原因。由于利潤回股東所有。
4.“所有者權益變動表”中的：（三）股東投進和減少資本，屬于所有者行為導致的本期所有者權益的變化，無論增減，都不能作為資本增值與流失對待。
5.“所有者權益變動表”中的：（四）利潤分配，可能導致所有者權益減少或內部結構的變化，但該項原因導致的所有者權益變化與經營者業績無關。
6.“所有者權益變動表”中的：（五）所有者權益的內部接轉，不影響所有者權益的總額變動，但會導致內部結構變化，這種變化也與經營者業績無關。
過往，對所有者權益變動不分原因與責任，直接將期末所有者權益的增減作為資本增值與流失對待。《新準則》從時間角度，將本期所有者權益變動劃分為歷史與本期原因；又從責任角度，劃分經營者原因與所有者原因；建立了“綜合收益”理念，以公道地評價經營者受托責任的履行情況。
三、 怎樣理解“資產負債表”的變化③
1.《新準則》不再答應不符合資產定義和確認條件的“待攤用度”列進資產負債表。只要不符合資本化條件的支出，都要于發生時計進當期損益，無論金額多少。但是，還保存了“長期待攤用度”。
“長期待攤用度”反映的內容與過往大不相同，該項目只反映：能夠資本化，但沒有資本化載體的支出，開辦費、廣告費、大修理費等均應在發生時計進當期用度。
《新準則》下，應將“長期待攤用度”作為一項特殊的資產看待。
2.《新準則》下的“資產負債表”中分離出“長期應收款”項目：要求企業將不符合活動資產確認條件的“應收款項”從活動資產中分表離出來，以便投資者更好地評價企業的資產質量與資本的活動性。 3.《新準則》下的“資產”、“負債”計價不再完全反映歷史本錢，一些對市場環境反應敏感的“資產”、“負債”改按公允價值計價。如“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“交易性金融負債”，有些企業對“投資性房地產”也采用公允價值計價。
用“公允價值”計量存在活躍市場的“資產”或“負債”，更能反映“資產”內在價值或“負債”的現實義務。
但是“公允價值”往往存在或然性。所以，我國并沒有將全部金融資產都改按公允價值計量，僅對存在活躍市場的金融資產或金融負債采用公允價值計量。
在閱讀“資產負債表”時，應當區分公允價值計量的“資產”、“負債”，不要將其誤解為歷史本錢。
四、怎樣理解“利潤表”的變化④
1.《新準則》下的“利潤表”將重要的“虛擬損益”單獨列示。
“虛擬損益”是企業根據市場環境、資產狀況等因素對“持有資產”或“持有負債”估計的“持有損益”。由于資產尚未處置、負債尚未清償，因此，其性質屬于“持有損益”。這種損益不同于一般的“實現損益”。
“新利潤表”之所以將“虛擬損益”單獨列示，意在引導報表使用者將“虛擬損益”與“實現損益”區別對待。
“虛擬損益”項目主要是：
�。�1）“公允價值變動損益”，是將公允值計量的“資產”或“負債”的公允價值變動視為經營損益，但是該項損益對企業的現實經濟利益并沒有產生實質性的影響。
�。�2）“資產減值損失”，是資產持有期間，由于市場原因、技術原因、治理等方面的原因導致的資產價值低于賬面價值的損失，這種損失固然十分明顯，但因資產尚未處置，因此，只能作為估計損失（只有在資產處置時，資產損失才真正實現），該項損失對企業的現實經濟利益并沒有產生實質性的影響。
�。�3）“對合營企業、聯營企業的投資收益”，是由于《新準則》對合營企業、聯營企業投資要求采用“權益法”核算，投資收益是按享有被企業凈利潤的份額確認，即享有紙上利潤份額，而并非得手利潤，這種收益屬于“林中之鳥”，具有很大的不確定性。
“虛擬損益”是貫徹“相關性”與“謹慎性”原則的產物，在對企業現實經濟利益與未來經濟利益影響上，與“現實損益”存在較大的差距，不能將兩者混為一談。
“現實損益”是“凈利潤”剔除“虛擬損益”后的結果，與“凈利潤”來比，它具有更多的現實性，對企業未來損益遠景的猜測更具可靠性。
2.《新準則》下的“利潤表”將“資產減值損失”、“投資收益”等投資活動導致的損益全部回進“營業損益”。這一變化的動機，旨在更加嚴格、更加公道地評價經營者的業績，或更加充分地暴露經營者的過失。
舊的“利潤表”僅將活動資產的資產減值損失通過“治理用度”計進營業損失，其他資產減值損失都作為經營者不可控的偶發事項損失，以開脫經營者責任；“投資收益”也被作為經營者不可控損益與“營業外”事項同等對待。
新的“利潤表”將與投資有關的損益均作為經營者可控損益對待，由于經營者擁有投資決策權。上述與投資活動有關的“虛擬損益”和“實現損益”均反映了經營者投資決策的正確與失誤。
《新準則》下，因投資活動導致的收益將加大“營業收益”；反之，將促進“營業損失”；投資損益對營業利潤形成而言是一把雙刃劍。
五、怎樣看待“現金流量表”的變化⑤
1.《新準則》下的“現金流量表”增加了上年金額的比較信息，進步了分析的參考信息，更輕易判定各項現金流量變化的幅度與良莠。
2.《新準則》下的“現金流量表”在投資活動的現金流量項目下，增加了“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”與“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”項目，目的是讓報表使用者通過現金流量情況，分析企業股權重組對財務狀況、經營業績帶來的影響以及這種影響的可靠性。由于，一些企業利用處置獲取的子公司及其他營業單位的現金凈額粉飾財務報表。
3.《新準則》下的“現金流量表”在第五項下，增加了“年初現金及現金等價物余額”和“期末現金及現金等價物余額”，使得“現金流量表”與“資產負債表”的勾稽關系更加直觀。新的現金流量表將過往與資產負債表的差額勾稽變為余額勾稽。
總結
《新準則》對各張報表的結構、項目都進行了調整，迫使報表編制主體暴露企業的陰暗面，進步了報表的清楚度，增加了報表的有用性。同時，引導報表使用者用更加謹慎的視角審閱企業經營者業績與財務風險。
【主要參考文獻】
�。�1］企業會計制度——會計科目和會計報表.經濟科學出版社，2001.
�。�2］企業會計準則——財務報表列報.經濟科學出版社，2006.
�。�3］企業會計準則——現金流量表.經濟科學出版社，2006.
�。�4］企業會計準則——應用指南.中國財政經濟出版社，2006.
［5］企業會計準則講解 “第三十一章” .人民出版社，2007.
【如何理解新《企業會計準則》下的財務報表變化】相關文章：
新企業會計準則下利潤表的變化及分析03-22
淺談新會計準則下的企業合并財務報表03-23
新企業會計準則變化綜述03-24
論新企業會計準則下的財務管理03-12
論我國新企業會計準則下的商譽減值處理03-18
新企業會計準則下其他應收款核算質量的評價03-24