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包裝物押金流轉(zhuǎn)稅處理的稅務會計分析
[摘要]現(xiàn)代企業(yè)銷售貨物需要大量使用包裝物，銷售企業(yè)對包裝物的處理視不同情況或隨同產(chǎn)品一并銷售，或出租出借給購貨方收取押金。對出租出借包裝物收取的押金，稅法和會計制度分別有若干規(guī)定，但時一些具體業(yè)務政策并未明確，給企業(yè)會計職員進行職業(yè)判定提供了更多的政策選擇空間。筆者期看通過該業(yè)務的會計分析，對會計工作提供幫助。[關鍵詞]包裝物；押金；流轉(zhuǎn)稅；會計分析
包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器。企業(yè)銷售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷售；有的在商品銷售時采取出租或出借的方式由購貨方暫時存放。對出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷貨方收取的包裝物押金，現(xiàn)行稅法規(guī)定在符合條件情況下應征收相應的流轉(zhuǎn)稅。
一、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的稅法規(guī)定
關于包裝物押金征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定主要表現(xiàn)為增值稅和消費稅兩類。
(一)關于對包裝物押金征收增值稅的法律規(guī)定
“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并進銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號)�！皬�1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并進當期銷售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號)。
(二)關于對包裝物押金征收消費稅的法律規(guī)定
“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并進應稅消費品的銷售額中征收消費稅。假如包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并進應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并進應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應并進應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)。“從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算。均需并進酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。
此外，在上述稅法規(guī)定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用的期限是非，只要超過一年以上仍未退還的，均應并進銷售額征稅”。
綜合上述稅法規(guī)定，包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的關鍵是應留意以下兩個題目：第一，“逾期”時間的確定；第二，區(qū)分酒類產(chǎn)品(黃酒和啤酒除外)和其他產(chǎn)品。包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收法律規(guī)定回納如表1。
二、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅處理的會計分析
由于對于包裝物押金的會計處理，會計制度未作明確規(guī)定，由此導致實踐中對該業(yè)務存在不同的會計處理方法，集中表現(xiàn)為三個題目：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項負債確以為“其他應付款”時應如何計量?第二，計提的流轉(zhuǎn)稅應直接沖銷“其他應付款”，還是直接確以為用度?若直接確以為用度，即應計進“銷售用度”還是“營業(yè)稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應計進“其他業(yè)務收進”或“營業(yè)外收進”，還是沖銷相關用度賬戶?
(一)非酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的會計處理
1 納稅人銷售非酒類產(chǎn)品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點的會計處理如下：收取押金時，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計分錄。這一事項的處理在會計實務中不存在爭議。
2 購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應按規(guī)定征收增值稅。假如銷售的是應稅消費品，還應征收消費稅。
例1，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)銷售化妝品，隨同產(chǎn)品銷售出借包裝物30只，每只本錢價30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項均已通過銀行收訖。當月因包裝物損壞而無法收回。消費稅稅率為30％。
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