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治理會計技術方法的變遷-基于網絡經濟沖擊的思考
一、的提出以商務為主體的迅猛，大大拓展了經濟活動的時空界限，并使傳統(tǒng)物質型經濟逐步轉向知識和信息為主體的虛擬經濟（即在信息網絡構筑的虛擬空間中運行的經濟活動）。當前，這一聚新產品、新技術和新服務為一體的網絡經濟正改變著原有經濟結構，以美國為例，1995－1998年互聯網經濟增長了174.8％特別是1998年，美國互聯網經濟比過往所有的估計都高，達到3014億美元，超過能源、郵電的傳統(tǒng)產業(yè)，網絡經濟已成為整個經濟的主導產業(yè)。從看，網絡經濟的蓬勃發(fā)展是跟互聯網的商務分不開的，換言之，網絡經濟是建立在顧客和這些微觀主體基礎上的，顧客借助于互聯網實現網上購物、網上結算、網上信息交換；而企業(yè)通過網絡從供給過程、生產過程、銷售過程到售后服務實現了信息化、數字化的集成。
以企業(yè)為例，具體說來在以下三個方面發(fā)生了變革。（1）網絡經濟改變了傳統(tǒng)企業(yè)供產銷層層聯接的方式，壓縮了中間層次，企業(yè)成為一種供產銷直接見面的開放式網絡組織。這種新型的企業(yè)組織形式，從總體上看，是由眾多獨立創(chuàng)新的業(yè)務小組構成，并且是彼此有緊密縱橫聯系的網狀體系，整個組織沒有固定結構，而是基于協作型、多學科業(yè)務小組的模塊化集合，各業(yè)務小組在其中是以“客戶”和“服務器”的聯網方式運作（相對于組織內任何小組而言，每個業(yè)務小組既是客戶，又是服務器）。（2）為了最大限度地滿足客戶的實時需求，企業(yè)生產也從大批量生產轉向個性化的小批量生產，也就是說，企業(yè)的業(yè)務小組根據業(yè)務環(huán)境的變化和客戶增長的需求，進行快速反應，及時確定生產計劃，并根據所需的原料通過機信息系統(tǒng)與供給商聯系，進步了原料供給的及時性和可靠性，其次采用彈性制造系統(tǒng)（FMS）、準時制造系統(tǒng)（JIT），及時為顧客提供滿足的產品和服務，真正實現“零等待”。（3）企業(yè)的生產方式也改變過往那種注重低消耗，高收益的生產，而追求一種創(chuàng)新有競爭上風的生產，業(yè)務小組接受來自客戶的請求和指示，并向其它服務器提出要求，以較高的附加價值服務于客戶，這一過程就是網絡創(chuàng)造價值的由來。由于業(yè)務小組是分散的，作為基本服務單元具有重大的責任和權利，能充分調動小組的靈活性和創(chuàng)造性，并且會努力進步產品和服務的質量，加強顧客的隸屬傾向及員工的穩(wěn)定性，增強企業(yè)的競爭上風。在以顧客價值導向的模式下，企業(yè)通常采用柔性治理方式，使業(yè)務小組更靈敏地適應協調關系和市場變化，迅速進步價值創(chuàng)造能力。
由上可知，網絡經濟迫使企業(yè)的組織結構、業(yè)務流程及價值實現都徹底地發(fā)生了變化。換句話說，治理賴以生存的企業(yè)環(huán)境及其反映和控制經濟活動的信息都發(fā)生了重大變化，由此，對治理會計的基本思想、程序和技術也必然會產生一系列的。從和實踐上看，治理會計主要是各種技術方法的綜合，照此框架，本文以網絡經濟下治理會計的技術方法的變遷作為探討對象，以期重新審閱新經濟治理會計的發(fā)展趨勢。
二、治理會計技術方法的變遷
治理會計技術方法從集成過程的分布上看，主要包括前期的規(guī)劃、過程的控制及績效的評價三部分。在步進網絡經濟條件下，技術方法對原有范式有無突破，應如何引進新的方法體系，以下結合網絡經濟的特點逐一加以分析。
1、變遷之一——前期規(guī)劃技術方法的變革
前期規(guī)劃技術方法可分為企業(yè)的經營猜測、經濟決策和預算的編制，下面分別對三項技術方法的變遷展開討論。
�。�1）企業(yè)經營猜測是人們對企業(yè)未來經濟活動可能產生的經濟利益及其發(fā)展趨勢的判定，是一種事前的預見。傳統(tǒng)的猜測是建立在歷史數據及能取得的經濟信息、統(tǒng)計資料基礎上的一種推斷，無論采用定性分析還是定量分析法，都是以生產經營導向為基礎的，例如，保本點的猜測、利潤的猜測、本錢的猜測等都是建立在銷售量、本錢、利潤的線性關系基礎上的。
而在網絡經濟下，取而代之的是以快速響應顧客需求為導向的實時猜測，即時為顧客提供產品或服務，以靈敏制造實現顧客的“零等待”，其目的就是為顧客創(chuàng)造滿足，創(chuàng)造價值（降低顧客的本錢，進步顧客的收益），使顧客獲得更大的效用，由此衍生企業(yè)價值的增長；考慮到顧客的需求是個性化、多樣化，因此為顧客提供的產品和服務也存在差異，相應所費的本錢也是個性化的，本量利之間難以直接以線性關系來表達。其次，在網絡經濟中，企業(yè)未來的銷售變動趨勢及利潤份額更多體現在企業(yè)核心競爭力上，即企業(yè)面對快速運轉的網絡經濟，要不斷地創(chuàng)新才能進步競爭力，擴大客戶份額，從而進步利潤份額。由此可見，在網絡經濟下，企業(yè)的猜測更多的是收集關于客戶的信息（客戶的實現，客戶的犧牲），行業(yè)的信息（如企業(yè)在行業(yè)利潤庫中的份額），整個市場的未來趨勢（如網絡經濟市場造就的機會），結合企業(yè)內部的技術支持及經營觀念，來猜測提供相關服務的需要程度和利潤份額的可能性。在網絡經濟下，企業(yè)面臨的環(huán)境將越來越復雜，企業(yè)呈現出動態(tài)的、跳躍式變化，在此種經營環(huán)境下，應更多注重于顧客價值分析、行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)利潤在利潤分布中的位置，猜測的技術方法也改變偏重內生變量的傳統(tǒng)模式，轉向以外界因素為主導的內外因素共同作用的猜測模式，用公式可表示為P=f（E，Q），其中P為相關的猜測值，E為網絡環(huán)境的決定變量，Q為企業(yè)內部的影響因素。
�。�2）經濟決策是指為達預定目標，在分析和評價經濟活動不同方案的基礎上，作出決定和判定的過程。在傳統(tǒng)企業(yè)中，決策往往會涉及相關本錢及本量利的關系，無論是短期經營決策還是長期資本決策，往往都是由企業(yè)的凈收益最大化為依據的，例如，生產決策、定價決策、存貨決策、固定資產投資決策都是以比較收益的最大值為標準。
而在下，更注重顧客的價值，追求顧客價值與企業(yè)價值的協調同一，經營目標的轉向必然要求經濟決策要講究顧客利益的實現，而不單純以企業(yè)價值為中心；其次在網絡經濟中，企業(yè)內部業(yè)務流程是基于動態(tài)響應的實時系統(tǒng)，存貨的最優(yōu)控制是零庫存、表明很多經濟決策由即時服務所代替，簡化了決策的過程，進步了效率；再者在網絡經濟下，本量利的基本關系如前所述是非線性的。綜合以上幾個方面的因素，經濟決策的也必然要發(fā)生變革，對短期經營決策而言，決策可僅限于努力創(chuàng)造顧客價值下的一些差量，如改進作業(yè)的價值差量，進步競爭能力的價值差量等。對長期資本決策，在網絡經濟下，應從企業(yè)技術支持的角度出發(fā)，能滿足整個業(yè)務流程的需要，由于未來現金流量的年限、金額等不確定因素的增強，凈現值法已無法適應長期資本決策的需要，取而代之應是以顧客價值為中心整個價值鏈的最大化，因此，其技術方法（D）可用技術上的可行性（T）、顧客的滿足度（C）等來決策，用公式可表示為D=g（T，C）。
�。�3）在猜測和決策的基礎上，把經濟活動過程的正式計劃用數目和表格形式反映出來，就是編制預算，顯然預算在傳統(tǒng)企業(yè)中也是以本量利分析為基礎的，正如上文所述，猜測與決策的和方法都已發(fā)生變革，相應預算必然也會發(fā)生變化。在網絡經濟下，企業(yè)是基于顧客的服務器，需求的多變性也使預算難以確定，如傳統(tǒng)以銷定產的預算方法，在企業(yè)追求創(chuàng)造客戶價值、行業(yè)價值份額下，由于難以確定業(yè)務量水平，適用范圍有一定的局限性。由此可見，對業(yè)務預算可以簡化，而財務預算中的短期資金預算，由于其流轉及結算采納網絡結算方式，與業(yè)務量相關的未來資金需求在未明確的情況下，也可以簡化。由于資本預算涉及未來的網絡技術支持和顧客的價值創(chuàng)造，企業(yè)應對長期資本進行預算，預算方法是根據預計的資本需要量分項編制。
2、變遷之二——過程控制技術方法的變革
過程控制技術方法主要指本錢控制制度，通過本錢規(guī)劃所確定的目標和單位目標本錢，分別落實到各部分，促使各部分采取措施進行調節(jié)和控制以保證目標的實現，在傳統(tǒng)企業(yè)中，不管是事前本錢控制還是日常本錢控制，都假定本錢的類型及標準在一定產量下可以嚴格界定，本錢的控制目標是如何積極降低本錢，而與提供服務的價值沒有直接聯系。
而在網絡經濟下，各業(yè)務小組擁有更大的自主權，企業(yè)不再對小組進行本錢控制，另外以顧客為中心的價值鏈中，更注重降低顧客的本錢，進步顧客的收益，由于顧客的需求是多樣化的，業(yè)務小組提供的服務本錢也難以量化為目標本錢。換言之，業(yè)務小組接受來自客戶的請求和指示，在與相關業(yè)務小組協作的基礎上增值服務于客戶，即一方面為客戶創(chuàng)造價值，另一方面也為企業(yè)創(chuàng)造價值，本錢控制僅限于響應客戶需求基礎上的公道耗費。由此來看，過程的控制內容和方法在網絡經濟下，是從嚴格的本錢控制轉向服務控制，即如何有效地組織業(yè)務小組為顧客創(chuàng)造價值，而對于公道耗費，在實時響應系統(tǒng)中是一種應該本錢，控制僅限于一些不公道耗費，對服務控制方法側重于服務的響應度（R）和服務的滿足度（S），相應控制的標準可用公式表示為T=j（R，S）。對于耗費的控制技術則可用耗費價值比的標準，確定哪些耗費是不創(chuàng)造價值的，應當嚴格控制，并對創(chuàng)造價值的耗費應在價值鏈中的地位和作用進行分析。
3、變遷之三——績效評價技術方法的變革
在傳統(tǒng)企業(yè)中，績效評價是適應分權層次結構組織的需要，對各個部分的業(yè)績進行定期的考核與評價，并輔之適當的獎罰措施，做到部分的業(yè)績與利益掛鉤，評價的方法往往采用財務指標考評，如本錢中心的標準本錢指標、利潤中心的利潤指標、投資中心的投資收益指標。
而在網絡經濟下，企業(yè)是很多業(yè)務小組組成的網狀結構組織，是以顧客為導向的實時系統(tǒng)，更加注重為顧客創(chuàng)造價值，實現整個作業(yè)鏈的價值最優(yōu)化。其中業(yè)務小組是實現企業(yè)戰(zhàn)略目標和意圖的基本單元，通過適當的溝通，營造出共同的價值觀和文化觀。業(yè)務小組不局限于企業(yè)價值的創(chuàng)造，而盡力于為顧客提供更高價值的產品和服務，并與相關業(yè)務小組增強橫向交流，以進步企業(yè)整體的競爭能力和行業(yè)價值份額。因此，其考評不僅限于財務信息指標（F），非財務指標（X），如顧客的滿足程度、業(yè)務小組的創(chuàng)新能力、小組間的協作能力等，都是考評的主要指標，從整體上來評價業(yè)務小組為顧客、企業(yè)價值創(chuàng)造的貢獻（A）。評價的基本方法可用公式表示為A=k（X，F）。
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