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關(guān)于借款費(fèi)用新舊準(zhǔn)則差異的探討
【摘 要】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）已于2006年2月16日發(fā)布，并于2007年1月1日起在全國范圍內(nèi)的所有企業(yè)實(shí)施。新準(zhǔn)則是對財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，發(fā)生了很大的變化，新準(zhǔn)則有許多方面與國際會計(jì)準(zhǔn)則是趨同的。本文就新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則存在的主要差異等問題進(jìn)行了重點(diǎn)分析。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 借款費(fèi)用 差異
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、溢折價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。新舊準(zhǔn)則中均對借款費(fèi)用的資本化問題作出了具體規(guī)定，這些規(guī)定包括哪些借款費(fèi)用可以資本化、借款費(fèi)用開始資本化的條件、借款費(fèi)用的資本化金額的計(jì)算方法等內(nèi)容。其中借款費(fèi)用的資本化金額的計(jì)算正確與否將直接影響企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量，進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。筆者就新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則存在的主要差異等問題加以重點(diǎn)分析。
一、借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化，發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款費(fèi)用，不能予以資本化。而新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，如有些以船舶、大型設(shè)備為生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入存貨成本。
二、借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍
根據(jù)舊準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動資金借款等。根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，應(yīng)將一般借款中應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用資本化。需要說明的是，新準(zhǔn)則中的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
三、借款利息資本化金額的計(jì)算方法
舊準(zhǔn)則規(guī)定：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。其他的借款利息，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。
新準(zhǔn)則規(guī)定：在資本化期間內(nèi)“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定”。即新準(zhǔn)則規(guī)定將資本化期間內(nèi)的專門借款的利息費(fèi)用在扣減相關(guān)利息收入或收益后全部予以資本化；新準(zhǔn)則規(guī)定建造符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的，其相關(guān)的利息費(fèi)用也可以予以資本化，計(jì)算方法與舊準(zhǔn)則中的資本化金額的計(jì)算方法相似。新準(zhǔn)則關(guān)于借款利息費(fèi)用資本化金額的確定方面的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定相一致。
四、折價(jià)與溢價(jià)的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容
對發(fā)行債券企業(yè)來說，溢價(jià)是以后多支付利息的提前收回，而折價(jià)是以后少支付利息的提前支付，溢折價(jià)的實(shí)質(zhì)是利息的調(diào)整。舊準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應(yīng)的調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價(jià)或折價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。
可見，新準(zhǔn)則取消直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷。這樣減少了企業(yè)的會計(jì)選擇，使企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，也使企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。
五、專門借款的輔助費(fèi)用的處理
對于專門借款的輔助費(fèi)用，新舊準(zhǔn)則規(guī)定一致：在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。但是舊準(zhǔn)則規(guī)定“如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用”，新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定。
對于一般借款的輔助費(fèi)用，新舊準(zhǔn)則規(guī)定相同，均為在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
六、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定
新舊準(zhǔn)則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同：如果專門借款為外幣借款，則在每一個(gè)應(yīng)予資本化的會計(jì)期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。企業(yè)計(jì)算出的外幣專門借款匯兌差額可能為正數(shù)，亦可能為負(fù)數(shù)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，如果匯兌差額為正數(shù)，則應(yīng)借記“在建工程”；如果匯兌差額為負(fù)數(shù)，則應(yīng)貸記“在建工程”。由于新準(zhǔn)則中應(yīng)予資本化的資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應(yīng)包括“在建工程”、“生產(chǎn)成本”等。在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的外幣專門借款本金及利息的匯兌差額新舊準(zhǔn)則都規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。
總之，新準(zhǔn)則在應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍、應(yīng)予資本化的借款范圍以及借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算等方面的規(guī)定更多地體現(xiàn)了國際趨同，同時(shí)減少了企業(yè)的會計(jì)選擇，增強(qiáng)了企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[2]劉泉軍，張政偉.新會計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)的思考.會計(jì)研究，2006，（3）.
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