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探討合并報表中期初未分配利潤調整分錄
在連續編制合并報表時，對于上期的抵銷分錄是否需要在本期繼續調整期初未分配利潤？如果需要，哪些業務需要調整期初未分配利潤？怎樣調整？本文將在會計理論分析的基礎上，對合并報表中與期初未分配利潤相關的調整分錄進行系統剖析，探討恰當的會計處理方法。
一、調整合并報表中“期初未分配利潤”的有關理論基礎
從會計理論角度來講，資產負債表、利潤表等財務報表之間以及前后年度編制的財務報表之間都要保持內在一致的邏輯關系，其中一個比較重要的邏輯關系表現為：在連續編制財務報表時，前后兩期利潤及利潤分配表中的未分配利潤之間要保持相等的關系，即上期財務報表中的期末未分配利潤應該等于本期財務報表中的期初未分配利潤。財務報表中前后兩期未分配利潤之間的這種內在一致的邏輯關系不僅在企業編制單獨財務報表時要保持，而且在企業編制合并報表時也要保持。
然而，編制合并報表時，由于企業需要在工作底稿中編制一些抵銷分錄，可能使合并工作底稿中“期末未分配利潤”項目的抵銷分錄前“合計數”和抵銷分錄后“合并數”之間出現差額，這樣在連續編制合并報表時，如果不對這類抵銷分錄進行再次調整，本期合并報表中“期初未分配利潤”的“合并數”與上期合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”將會出現差額，財務報表之間的內在一致的邏輯關系將會被打破。因此，對于上述類型抵銷分錄，在連續編制合并報表時，必須繼續編制調整分錄，銷除其對本期“期初未分配利潤”的影響，保證財務報表之間的內在一致的邏輯關系。
例如，某企業集團由甲乙母子兩家公司構成，2007年末由甲公司編制合并報表。已知甲乙兩家公司2007年單獨報表中的“期末未分配利潤”分別是1 000萬元和100萬元。這樣，2007年該集團合并報表中“期末未分配利潤”抵銷分錄前的“合計數”應為1 100萬元。假如，在2007年甲公司合并報表工作底稿中只有如下一筆抵銷分錄（單位：萬元，下同）：
借：營業外收入 10
貸：固定資產 10
2007年該集團合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”應該為1 090萬元，比其抵銷分錄前“合計數”少了10萬元。這樣，在2008年該集團繼續編制合并報表時，必須根據上述抵銷分錄對“期初未分配利潤”進行再次調整，使得“期初未分配利潤”調整后的金額也等于1 090萬元，與2007年末該集團合并報表中“期末未分配利潤”保持一致。如果在2008年合并報表中不對“期初未分配利潤”進行再次調整，那么，在2008年該集團合并報表中“期初未分配利潤”的“合并數”就將是1 100萬元，這顯然與2007年該集團合并報表中的“期末未分配利潤”1 090萬元不相符合。
二、需要調整“期初未分配利潤”的業務類型及調整原則
合并報表中的抵銷分錄可以有不同的分類，從其對合并報表中期末未分配利潤影響的角度看，可以分為兩種：一種是對期末未分配利潤有影響的抵銷分錄，另一種是對期末未分配利潤沒有影響的抵銷分錄。所謂對期末未分配利潤有影響，是指該抵銷分錄會導致期末未分配利潤的抵銷分錄前“合計數”和抵銷分錄后的“合并數”不一致。對期末未分配利潤有影響的抵銷分錄主要包括：（1）一方涉及資產負債表項目，另一方涉及利潤表項目的抵銷分錄。借貸雙方同時涉及資產負債表項目或同時涉及利潤表項目的抵銷分錄對期末未分配利潤沒有影響。（2）借貸雙方同時涉及資產負債表和利潤表項目但利潤表項目的借貸金額不等的抵銷分錄。借貸雙方同時涉及資產負債表和利潤表項目但利潤表項目的借貸金額相等的抵銷分錄對期末未分配利潤不會產生影響。
對期末未分配利潤有影響的抵銷分錄，在下一年度繼續編制合并報表的情況下，必須按其上年對“期末未分配利潤”的影響數調整本期的“期初未分配利潤”.調整的原則是：根據上年度對“期末未分配利潤”的影響數，分別借記（對減少上年“期末未分配利潤”的調整分錄）或貸記（對增加上年“期末未分配利潤”的調整分錄）“期初未分配利潤”科目，同時貸記或借記其他有關科目。通過上述調整分錄，使本期合并報表中“期初未分配利潤”的“合并數”與上期合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”相等。
仍以前面例題為例，針對2007年的抵銷分錄，甲公司在2008年合并報表工作底稿中應編制如下調整分錄：
借：期初未分配利潤 10
貸：固定資產 10
做上述調整后，甲公司2008年合并報表中“期初未分配利潤”的合并數應等于1 090萬元（1 000+100-10），與2007年甲公司合并報表中“期末未分配利潤”的合并數保持了一致。
三、“期初未分配利潤”調整分錄的難點剖析
在編制合并報表時，人們對合并報表中“期末未分配利潤”有影響的調整分錄討論最多的主要表現在：與內部交易存貨相關的調整分錄；與內部交易固定資產相關的調整分錄；與內部應收賬款計提的壞賬準備相關的調整分錄；與內部長期股權投資獲得的投資收益相關的調整分錄等。對以上幾項業務中涉及的“期初未分配利潤”的調整方法，大家的看法比較一致。但2006年新準則發布以后，人們對于在連續編制合并報表的情況下，對同一控制下企業合并中被合并企業合并前未分配利潤的后續調整分錄出現了較大分歧。有人認為，在連續編制合并報表時，對于同一控制下企業合并時被合并企業合并前未分配利潤不必再編制調整分錄，而有人則認為應該編制調整分錄，但具體怎樣調整分錄，意見并不統一，爭議較大。筆者認為，在連續編制合并報表時，對于同一控制下企業合并中被合并企業合并前未分配利潤是否需要調整“期初未分配利潤”以及調整多少，都應該取決于合并方在此合并業務中的控股比例。在母公司100%控股合并時，在連續編制合并報表時，對于同一控制下企業合并中被合并企業合并前未分配利潤，無須再調整“期初未分配利潤”;如果母公司部分控股合并，在連續編制合并報表時，則需要調整“期初未分配利潤”,調整的金額應該是被合并企業合并前未分配利潤中屬于少數股東權益的部分。涉及到的會計科目主要有兩個，一個是“期初未分配利潤”科目，另一個是“少數股東權益”科目。
假設甲公司于2007年末支付1 000萬元控股合并了集團內部乙公司100%的股權。在合并日，甲公司股本2 000萬元，資本公積600萬元，未分配利潤3 000萬元；乙公司股本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤300萬元。根據現行會計準則的規定，在合并日，甲公司應編制如下兩筆抵銷及調整分錄：
借：股本 600
資本公積 100
未分配利潤 300
貸：長期股權投資 1 000
借：資本公積 300
貸：未分配利潤 300
由于上述兩筆分錄對“期末未分配利潤”的綜合影響為0,因此，在2007年年末合并報表中披露的“期末未分配利潤”的“合并數”應為3 300萬元。這樣，在2008年末編制合并報表時，甲企業無須再針對上述業務編制調整分錄，“期初未分配利潤”的合并數就等于甲乙公司個別報表中未分配利潤的合計數，即3 300萬元，與2007年年末合并報表中的“期末未分配利潤”合并數相符。
再假設在上例中，甲公司支付800萬元控股合并了集團內部乙公司80%的股權，其它資料同上。那么，在合并日，甲公司應編制如下兩筆抵銷及調整分錄：
借：股本 600
資本公積 100
未分配利潤 300
貸：長期股權投資 800
少數股東權益 200
借：資本公積 240
貸：未分配利潤 240
上述這兩筆抵銷分錄對2007年年末合并報表中“期末未分配利潤”合并數的綜合影響為負60萬元，從而導致合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”比抵銷分錄前“合計數”減少了60萬元（即乙公司未分配利潤中屬于少數股東權益的部分），等于3 240萬元（3 300-60）。因此，甲公司在2008年末編制合并報表時，需要對“期初未分配利潤”進行調整，調整的分錄如下：
借：期初未分配利潤 60
貸：少數股東權益 60
經過上述調整，甲公司在2008年末合并報表中“期初未分配利潤”的合并數亦為3240萬元（3 000+300-60），與2007年年末合并報表中的“期末未分配利潤”合并數相符。
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