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會計披露變遷的一般分析
會計披露 歷史變遷 需求
一、會計披拓的起源判斷
利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會計發展》(Accounting Evolution to l900)一書中，提出了系統的復式簿記產生的七項必要條件叫:書法、算術、私有財產、貨幣及貨幣經濟、信用、商業以及資本等。我們認為，這些條件同時構成了會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術、貨幣構成了會計披露的技術基礎;私有財產、信用、商業以及資本則構成了會計披露所賴以存在的經濟基礎。盡管在復式簿記產生以前，信息生產者己經開始向信息使用者傳遞有關主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書;在中國的漢代，官廳會計的發展己經進入一個新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會計循環過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面同。其中，報賬環節便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產出來的(例如大量的實物計量而不是貨幣計量;簡單的對經濟業務的描述而不是綜合的分類和概括;會計作為一種技術活動一直處于非標準化和法典化狀態)，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨著復式簿記的產生和發展，通過構建自身獨特的會計記錄、計量系統和相應的會計理論，生產出全新的會計產品--會計信息，在會計信息由生產者向使用者傳遞的過程中，會計披露形成了。
二、以賬薄披站為主體的時期
復式簿記發端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經歷過 "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬薄披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業非常發達，商人們開始將經營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經營者的監控，要求分店匯總會計數據并定期向總店報告，這便產生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經營及財產狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數值進行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。
14世紀時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內容發生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構，具體負責財務收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會計披窿)依舊采用文字敘述方式，其結構大致包括日期、每筆經濟業務的性質、相關者、金額、與其他總賬的對照檢索等。
15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發展 (15世紀熱那亞的商業簿記基于同樣的原因得到發展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執行合伙人，這些執行人冒著航海的危險進行海外貿易，返回時再作出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的:執行合伙人設置航海賬戶，投資人設置商品賬戶，每次航海結束后，執行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會計披露是以每次交易為對象進行的，并不存在定期報告的實踐。
綜上所述，隨著復式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系統，會計作為一種技術活動逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實踐活動。隨著一些偶發事件的出現，例如在國外設置分店、短期冒險合伙交易、向市政當局報告財務收支狀況等，產生了會計信息由生產者向使用者傳遞的行為。受制于復式簿記技術的局限，會計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字敘述型的會計信息完成了會計披露的實踐。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實踐發展的首要因素在于會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實踐進展的力量卻來自于那些投身于會計實踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露迸人了以財務報表披露為主體的時期。
三、以財務報表披砧為主體的時期
(一)實踐探索與理論準備階段 (16世紀 --18世紀)
1494年意大利數學家盧卡·帕喬利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算術·幾何·比及比例概要》，這是最早系統論述復式簿記的經典著作。他在書中特別強調了編制 "財產盤存目錄"的重要性，認為財產目錄應成為簿記記錄的出發點。同時他指出可以通過 "試算表"來反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯系。這種通過財產目錄、試算表而不是通過賬薄本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬薄披露為主體向財務報表披露為主體的轉變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會計實踐中得到廣泛采用舊，并在會計披露中發揮著重要的作用。
從16世紀開始，意大利復式簿記在歐洲國家傳播開來。在復式簿記傳人德國之后，德國人結合本國的實際情況，對意大利的會計披露模式進行了改良實踐。根據16世紀德國銀行家雅各布·富格爾家族的會計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設置 "余額賬戶"向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的"試算表"。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與試算表的區別在于，"試算表"只是一種驗證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而 "余額賬戶"則能夠提供會計主體經營損益和財務狀況的有關信息。余額賬戶是會計披露實踐的又一重大創新。
荷蘭也是較早接受意大利復式簿記的國家之一。荷蘭的會計學者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發展了會計披露理論。這主要體現在荷蘭會計學者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《數學慣例法》當中。他在書中列舉了題為"德里克·魯斯的資本狀況表"的典型案例。該表將資產與負債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會計期間的凈收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬戶的余額進行匯總并編制 "損益證明表"。可以看出，斯蒂文的"資本狀況表"和"損益證明表"，已經早備遼現代資產負債表與損益表的基本雛型。他為會計披露方式由賬薄主體向財務報表主體轉變提供了必要的理論支持。
從16世紀到18世紀，就世界范圍來看，會計披露實踐雖然先后經歷過上述幾次轉變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調整。會計披據實踐真正的變革發生于19世紀。在英國產業革命的推動下，企業的組織形式得到創新，出現了大量的公司制企業。這類企業有兩個突出的特點:一是所有者與經營者的分離;二是企業作為一個獨立的主體在可預期的未來將持續存在下去。為了實現所有者對經營者有效的監督，同時也是為了解除經營者的受托經營責任，經營者定期向所有者提供會計信息已成必然。與此同時，歷經3個多世紀的實踐探索和理論準備，已經為會計披露模式的轉變奠定了堅實的社會基礎。1844年英國頒發了《公司法》，對會計披露的形式--資產負債表作出了明確的規定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產負債表的標準格式予以規范，從此，會計披露實踐全面進入以財務報表披露為主體的時期。
(二)以資產負債表披露為中心的階段 (19世紀中葉--20世紀20年代)
在19世紀，會計披露實踐是通過會計信息生產者向會計信息使用者提供資產負債表的方式來實現的，當時之所以采用這種會計披露模式，主要是基于以下原因:
1.外部使用者對于資產安全保障的關注。對于任何一個投資者來講，當他 (她)將自己的資產交付給經營者進行經營時，首先關注的是自己所投人資產的安全性問題，保證投人資本的完整無損是經營者所承擔諸項受托經營責任中的核心內容之一。在此前提下，投資者才會進一步考慮資產的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產負債表所披露的信息； 對于債權人來講，資產負債表傳遞著非常關鍵的關于企業償債能力的信息，通過比較、分析流動資產、流動負債、長期資產、長期負債等項目，債權人可以及時獲取企業資本結構的有關信息，并對其相應債權的安全度作出評價;對于供應商來講，通過比較、分析資產負債表中有關往來項目，供應商可以對企業的信用狀況作出評價，進而選擇不同的結算方式。
2.政府對于資產負債表的重視。其一，政府借助資產負債表實現其征稅目的，例如在德國有一段時期的稅率就是依據債務額和不動產的相對比率來確定的;而意大利從15世紀開始，在應稅財產申報時已經開始使用資產負債表;其二，政府借助資產負債表加強對企業的管制。為了避免欺詐性破產，1673年，法國頒布了《商事王令》，其中規定企業必須定期編制財產目錄，這是較早以立法方式對會計披露進行規范的案例。根據該法令，商人們必須每兩年提供一次盤存報告，如果未遵守該要求，就會被宣告破產悶;1857年，德國基于類似的動機出臺了一個法規，要求企業根據簿記原則進行記賬，并且要編制年度資產負債表。
3.利益沖突各方對于資產負債表的依賴。眾所周知，合伙人與合伙人、債權人與債務人、所有者與經營者、所有者與債權人、企業兼并者與被兼并者之間經常會發生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現為資產計價和財務責任的公平分攤方面。例如合伙人需要借助科學的資產計價實現彼此之間公平合理地分享企業資源并承擔相應的義務，所有者需要依靠資產負債表來考核財產受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權人需要憑借資產負債表實現其法律所賦予的優先求償權，兼并者需要依據資產負債表確定一個合意的收購價格。
4.試算表、余額賬戶發展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會計披露方式呈現出這樣一個趨勢:由賬薄披露到報表披露的漸進轉變。我們認為，之所以會存在這種轉變，一方面是為了節約會計披露的成本，另一方面，是為了提高會計披露的效率。與此同時，我們應當看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數據，它無法披露數據之間的內在聯系和其所反映的經濟含義。這樣，建立在余額賬戶基礎上的依據復式簿記原理構建起來的能夠反映數據之間內在關系的資產負債表代替余額賬戶就成為會計披露實踐發展的必然結果。
在這一時期，盡管在會計披露實踐中均以資產負債表為中心，但提供什么樣的資產負債表各國卻各不相同，概括起來，主要有以下兩種模式，即英國模式和美國模式。英國資產負債表的基本結構是將資產列在右方，而將負債與資本列在左方，并且將永久性資本、長期性資產排列在最上端;而美國資產負債表的基本結構是將資產列于左方，而將權益 (包括負債與資本)列于右方，它在方向上保持了與會計方程式和賬戶余額方向的一致性，這種格式一直保留至今。兩種模式的差異導源于資產負債表在兩國產生的原因不同，英國的資產負債表基于向廣大股東報告受托責任的履行情況而產生，而美國的資產負債表主要以債權人為報告對象，非常重視企業貸款到期的償付能力。為此，美國的資產負債表將流動資產和流動負債排列在最前面，然后再列示長期資產和長期負債。
應當予以說明的是，生產者向使用者提供的會計信息除了資產負債表本身以外，還包括資產負債表附注，表內項目與琺外附注一起組成資產負債表不可或缺的整體。表外附洼既可用文字說明和數字描述，也可只用文字說明；它可以用來解釋或補充說明表內確認的資料，以幫助報表使用者有效理解和使用報表。
(三)以損益表披露為中心的階段 (20世紀30年代一20世紀70年代)
進人20世紀以后，世界經濟中心轉移至美國，會計的發展中心隨之易幟美國。幼年代以后，美國的會計環境發生了以下重大變化，導致會計披露實踐的重心發生位移，由資產負債表轉向損益表。
1.企業的主要籌資方式發生變化。迸人叨年代以后，美國企業的主要籌資方式發生重大變化，由銀行貸款融資轉變為通過發行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業的贏利能力，投資者對于損益表的關注就成為必然結果。
2.美國政府對于股利分配政策的管制。為了防止企業將資產重新計價所獲得盈余用于發放股利，美國政府在叨年代作出規定，企業股利的發放限于經營盈余，嚴禁將資產重估計價所產生的盈余作為計算股利的依據，這一規定，促使使用者越來越多地關注企業盈利，進而將注意力由資產負債表轉向損益表。
3.長期資產在企業資產構成中所占比例的急劇增加。現代化的工業生產離不開大型機器設備的投人，如何將資本性支出調整為收益性支出，以確定己耗長期資產的費用，將會對當期及以后各期損益的形成產生重大的影響。對此經營者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導致大家將關注的目光集聚在有關費用項目上，解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細披露有關費用的形成過程及制度依據，以獲得有關各方的認可與支持。
4.課征所得稅對于收入實現原則的依賴。第一次世界大戰以后，所得稅逐步發展成為美國政府財政收人的主要來源之一。為了正確、及時地計算應納稅所得額，美國改變了原來以年初年末盤存余額為基礎確定收人的方法，開始在稅收實踐中推廣采用收入實現原則，經營者與稅收當局關注的焦點集中于收入確認的時點與金額上。這一變化帶來的直接結果就是會計披露的重心逐步由資產負債表轉向損益表。
(四)三表披露并重的階段 （20世紀70年代-20世紀80年代)
20世紀70年代，由于市場的開拓和競爭的加劇，以及持續的通貨膨脹等原因，企業經營的不確定性越來越高。在這種背景下，原有的會計披露機制受到挑戰。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會計信息使用者不僅需要了解企業的財務狀況和經營成果，而且需要進一步知道其變化的原因。為了滿足會計信息使用者的這一需求，1971年，美國的會計原則委員會 (APB)發表了第19號意見書，指出："關于企業籌資和投資活動以及在一個期間財務狀況變動的信息，對財務報表使用者是至關重要的，-所以總括財務狀況變動的報表也學須作為每個期間的一個基本財務報表"1971年，國際會計準則委員會 (LASC)公布了國際會計準則第7號，也正式把財務狀況變動表作為財務報表體系不可或缺的組成部分。通過該表，會計信息生產者向會計信息使用者傳遞著以下重要的信息:其一，企業在一定期間財務狀況變動及其形成原因;其二，企業在一定期間的理財方式及其效果;其三，企業未來的資金預算計劃。至此，會計披露方式進入資產負債表、損益表、財務狀況變動表三表并重的發展階段。隨著人們對企業現金流動信息的日益重視，美國財務會計準則委員會（FASB)于1987年11月發布了第95號 《財務會計準則公告》，規定從1988年7月起，以"現金流量表"替代 "財務狀況變動表"，作為一種新的會計披露方式，與資產負債表、損益表一道向有關信息使用者傳遞著有關企業的各種會計信息。
四、以財務報告披藍為主體的時期
1978年美國財務會計準則委員會（FASB)提出了既不違反GAAP， 又可擴大會計信息披露的新思路，那就是把財務報表擴大為財務報告。1980年，該委員嘉發表了題為《財務報表和其他財務報告手段》的邀請評論書，詳細闡明了財務報表與財務報告的關系。以此為契機，會計披露逐漸進人以財務報告方式為主體的新的發展階段。之所以會發生這種轉變，主要是基于:
(一)會計信息使用者對于會計信息的需求發生了新的變化。隨著市場經濟深人發展，特別是現代股份制企業和證券市場的日趨成熟，信息使用者對會計披露提出了更高、更嚴的要求，例如使用者不僅要求披露財務信息，還要求更多地披露非財務信息，如經營戰略信息；不僅要求披露定量信息，還要求更多地披露定性信息，如主要指標數據變動的原因；不僅要求披露確定的信息，還要求更多地披露不確定的信息，如金融工具利率和信用風險信息；不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來的信息，如財務預測報告等等。
(二)會計確認標準的限制使大量有用的信息排除在財務報表之外。凡是進人財務報表當中的會計信息，必須符合GAAP的要求并按嚴格的確認標準予以確認。這些標準包括：(1) 定義，項目要符合財務報表某一要素的定義；(2) 可計量性，具有一個相關的可計量性，足以可靠地予以計量；(3) 相關性，有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；(4)可靠性，信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這些標準是現代財務會計核算系統得以運行的有力保障，那些符合這些標準的信息被確認為相應的會計要素并納人財務報表當中，而那些不能完全滿足上述標準的信息則被據棄在財務報表之外。這樣，如果我們在不根本改變現行的財務會計運行系統的前提下，又期望能夠滿足使用者日益增長的會計信息需求的話，出路只有一個，那就是在財務報表之外構造一個全新的會計信息披露系統。通過這一系統將那些于使用者決策相對重要但又不完全滿足確認標準的會計信息匯集起來，傳遞給有關的信息杖用者。
財務報告披露由兩部分構成，即財務報表披露和其他財務報告披拓。其中財務報表披露依然居于主導地位，而其他財務報告披露則構成必要的補充。其他財務報告包括輔助資料和財務報告的其他手段，主要向企業外界提供某些相關的但不完全滿足會計確認標準的會計信息，諸如社會責任報告、財務預測報告、簡化年度報告以及財務狀況說明書等。
就財務報表披露體系來說，近10年來，其內部結構也發生了一定的調整，最顯著的變化就是對傳統損益表的改進。由于市場經濟的深入發展，特別是公允價值計量屬性在會計實踐中的逐步應用，傳統的收入實現原則已開始被突破，在一些特殊業務準則中，對某些己賺得但尚未實現的項目已允許作為利得加以確認，如外幣折算損益、固定資產重估價盈余、衍生金融工具損益等。但這些利得或損失通常繞過損益表而直接進入資產負債表中的所有者權益部分。這樣，既影響了財務業績信息的明晰性，也不符合損益滿計觀 (All-Inclusive )。為此，自卯年代開始，國際會計準則委員會及英國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國的會計準則制定機構紛紛頒布實施了業績報告準則，要求報告全面業績。但對如何報告全面業績，目前各國尚存在較大的分歧。概括起來，主要有三種類型:兩表法 (同時提供損益表和第二業績表)、一表法 (用全面收益表替代傳統的損益表)以及權益變動表 (在該表中披露其他全面收益)。為了增進各國全面收益會計信息的可比性，1999年10月，由上述各國和國際會計準則委員會組成的G4 1提出了一份研究報告，建議以 "財務業績表"( Statement of Financial Performance )來統一各國的全面業績披露實踐。然而，要使該報告最終成為指導各國全面收益披露實踐的會計準則，G4 1仍需付出更多的努力。
目前，會計披露領域正在進行著一場新的變革-- 披露手段的創新。借助于現代信息技術，特別是網絡技術的發展，會計披露實踐逐步由單一的以紙張為介質的會計披露方式過渡到以紙張和網絡介質并重的新階段。這一變革正孕育著一場新的會計披露革命，那就是以實時披露替代定期披露，以個性化會計信息披露替代通用型會計信息披露，以復合數據披露替代財務數據披露。這是信息技術革命的結果，也是會計披露變遷的必然。
五，簡要結論
通過對會計披露發展歷程的回顧，。我們可以發現會計披露變遷具有以下特征:
(一)會計環境的變化誘致了新的會計信息需 農在這一需求的拉動下，會計披露得以發展。因此，會計披露發展的動因在于不斷滿足會計環境變化所導致的對會計信息的新需求。
(二)會計披露變遷具有漸進式特征。新的會計披露模式總是發端于原有的會計披露模式，并且是在原有模式邊際上連續演變的結果。
(三)會計披露變遷的過程直觀表現為會計披露范圍、內容不斷擴大的過程。由于會計信息生產者與會計信息使用者處于天然的信息不對稱地位，生產者不斷增加會計披露的信息含量有其邏輯的合理性。問題在于會計披露的范圍、內容有沒有一個上限?我們認為這取決于兩個因素，一是會計披露的成本收益約束，二是會計信息使用者處理會計信息的能力與時間約束。一旦這兩個因素有一個不能滿足，一味擴大會計披露的范圍與內容的實踐則可能是低效率的、不可取的。
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