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談非貨幣性資產交換中的職業判斷及其影響
摘要：非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定與非貨幣性資產交換是否具有商業實質以及換入資產、換出資產公允價值能否可靠計量密切相關。本文將根據準則所涉及的非貨幣性資產交換是否具有商業實質、公允價值能否可靠計量，淺談如何進行職業判斷，以及不同的判斷結果對換入資產成本的計量及換出資產損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。關鍵詞：非貨幣性資產交換判斷影響
非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。新發布的《企業會計準則第7號-非貨幣性資產交換》（以下簡稱準則）解決了以非貨幣性資產交換方式換入資產的成本確定和資產交換產生損益的確認問題。非貨幣性資產交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，因此，換入資產成本的計量基礎以及對換出資產損益的確定與以貨幣性資產取得非貨幣性資產不同，需要判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質以及換入資產、換出資產公允價值能否可靠計量，進而確定運用不同的計量基礎。
一、商業實質的判斷條件
商業實質是非貨幣性資產交換準則引入的一個重要概念。非貨幣性資產交換具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產交換準則規定，滿足下列條件之一的，視為具有商業實質:
條件一：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
條件二：換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
二、商業實質的判斷
企業在確定資產交換是否具有商業實質時，應當重點考慮由于發生了該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換才具有商業實質。
（一）基本判斷
1.根據條件一判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，要考慮該項交換的發生，預計使企業未來現金流量發生變動的程度，比較換入、換出資產產生的現金流量在時間、金額和風險方面的差異。換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產存在顯著不同，通常主要包括以下幾種情況：
（1）未來現金流量的風險、金額相同，時間不同
此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間明顯不同。例如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量。設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量。因兩者產生現金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。
（2）未來現金流量的時間、金額相同，風險不同
此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。例如，某企業以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等。因兩者現金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，則可以判斷上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。
（3）未來現金流量的風險、時間相同，金額不同
此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。例如，某企業以一項商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者各年產生的現金流量金額差異明顯，則可以判斷上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。
2.如按照上述第一個條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質，即可再根據第二個條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值進行比較后判斷。換入資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值要大大超出換出資產在本企業的使用預計將來能夠產生的現金流量的現值，且超出數與交換時換入、換出資產的公允價值相比，占有較大的比例，該項資產交換才具有商業價值。
例如，甲企業有一批鋼材，公允價值為20萬元，若在甲企業使用這批鋼材，預計能夠為甲企業帶來的未來現金流量的現值為18萬元；乙企業有一臺機器設備，公允價值21萬元，若在乙企業使用這臺設備，預計能夠為乙企業帶來的未來現金流量的現值為15萬元。如果甲、乙企業將鋼材與設備相互交換，甲企業使用這臺設備，預計能夠為甲企業帶來的未來現金流量的現值為40萬元，乙企業使用這批鋼材，預計能夠為乙企業帶來的未來現金流量的現值為38萬元。甲乙企業鋼材與設備互換，均能為企業帶來大大超出原換出資產產生的現金流量的現值，且超出的現金流量現值部分與原有換入、換出資產的公允價值相比，占有相當大的比重。則可以判
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