探析新企業會計準則中公允價值的運用

探析新企業會計準則中公允價值的運用

摘要： 財政部 2006 年相繼頒布了新企業會計準則和應用指南 , 其中公允價值的運用可謂是最為引人注目的方面。本文首先論述了公允價值的涵義， 并簡單回顧了公允價值在我國會計中的運用， 進而闡述公允價值在新企業會計準則中的運用， 最后提出了公允價值在我國運用需要注意的幾個問題。

關鍵詞： 企業會計準則 公允價值 運用
　　
　　我國財政部于2006 年2月發布了包括1 項基本準則和38 項具體準則的新會計準則體系,并規定于2007 年1 月 1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中公允價值的引入更是吸引了許多業內人士討論與分析，這也是新會計準則與國際會計準則接軌的最大變化。
　　一、公允價值的涵義
　　新《企業會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”
　　按照國際會計準則的定義，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標明的市價（需經實際交易發生的交易費用調整）提供了公允價值的最好依據。
　　我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種共識后的市場交易價格即為公允價值。
　　二、公允價值在我國會計中的運用回顧
　　公允價值是歷史成本法、重置成本法、可變現凈值、未來現金流量現值等會計準則體系中最重要的計量屬性之一。
　　在我國,公允價值的應用起步比較晚,公允價值最早運用是在1998年財政部頒布的《企業會計準則——債務重組》中,準則中允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤表中反映。此后,公允價值又出現在投資和非貨幣性交易準則里。然而, 這三項準則中剛剛使用這種計量屬性不到兩年內, 公允價值的使用就發生了很大變動。這主要是基于當時我國相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”,證券市場不夠發達,且流動性不強,不能流通的國有股占較大比重,還不像西方發達國家那樣有較為完善的會計和證券監管體系保證會計信息的真實公允。2001年1月, 財政部對這幾項準則都進行了修訂, 對于有關經濟業務事項的處理盡可能的回避了按公允價值計價, 而改按賬面價值入賬。
　　2006年2月15日財政部頒布的新《企業會計準則——基本準則》中再次引入公允價值的計量模式,這次重新應用公允價值是國內環境與國際環境共同作用的結果。而且,此次公允價值在新準則中的應用十分謹慎,與《國際財務報告》準則相比,我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情。
　　三、公允價值在新企業會計準則中的運用
　　此次新頒布的會計準則, 公允價值計量主要體現在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面, 其中金融工具、投資性房地產、套期保值三大領域公允價值的應用尤為明顯:
　　1.投資性房地產的公允價值計量及其應用
　　《企業會計準則第３號——投資性房地產》中規范的投資性房地產，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等該準則為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。
　　在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。另外, 期末應將投資性房地產按公允價值進行估值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產, 不得從公允價值模式轉為成本模式。
　　在目前房地產價格處于持續上漲的背景下如果一個企業購買商品房進行房地產投資,在原有會計制度下此房地產應按歷史成本記入企業的固定資產, 并按其估計使用年限提取折舊。顯然, 這種方法在很大程度上低估了房地產的市場價值, 扭曲了企業投資的真實含義,不利于會計報表使用者了解企業的真實情況,極大地損害了會計報表使用者的利益。
　　2.金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用
　　隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出, 其在金融企業內的作用日益突出,如何初始確認和計量、后續計量、期末估價及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價值變化比較大的屬性, 所以采用歷史成本等其他計量方法是不能正確反映市場價值的, 而用公允價值計量則能更好地反映其市場價值。
　　遠期合同、期貨合同、互換和期權等被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量可以被認為是一把“雙刃劍”，與舊準則使金融工具報告價值經常被低估的孰低法有很大不同。　　3.企業合并中公允價值的運用
　　“公允價值”對會計信息的影響還體現在《企業會計準則第20號——企業合并》中。非同一控制人之下的企業合并，經營主體發生重大變化，對被并購方資產負債的記錄，以“公允價值”體現，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因為在并購交易的過程中，實現“當期收益”的可能性不大，即使實現，其金額也有限。
　　企業合并中，“公允價值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價，分配為兩部分：(1)資產負債按照“公允價值”入賬，(2)支付對價超過“公允價值”的部分，記錄為“商譽”，主并方公司未來資產折舊的基數，將超過合并各方企業的簡單加總，因而產生所得稅遞延的效果，這是產業整合的結構性利好。
　　除了以上幾項以外, 在存貨、長期股權投資、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣性資產交換、企業年金基金、股份支付、收入、政府補助、套期保值、金融資產轉移和首次執行企業會計準則一系列其他準則里, 公允價值計量都或多或少有所涉及, 共計17項。此次在企業會計準則的修訂中擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步。
　　四、公允價值在我國運用需注意的幾個問題
　　1.注意公允價值的獲取和使用問題
　　由于采用公允價值的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進一步規范。但是有許多會計要素在市場上很