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小議視同銷售業(yè)務(wù)的處理
摘 要：會計準則和稅法對視同銷售貨物業(yè)務(wù)行為在會計核算上是否確認為收入存在不同的處理方法，給會計工作帶來了困惑。文章根據(jù)企業(yè)會計準則及稅法的有關(guān)規(guī)定，對增值稅視同銷售貨物行為進行性質(zhì)區(qū)分并作相應(yīng)的會計處理。
關(guān)鍵詞：視同銷售；會計準則；稅法；會計處理；收入確認
由于會計準則和稅法對于視同銷售貨物業(yè)務(wù)有不同的認定，因此增值稅視同銷售貨物業(yè)務(wù)一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，而《企業(yè)會計準則第１４號———收入》對涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算原則沒有明確規(guī)定，僅在第四條規(guī)定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業(yè)務(wù)的實質(zhì)，以判斷是會計銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為。歸納起來，主要解決兩個問題：一是視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認標準，二是如果要確認收入，如何確認和計量。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。
《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（１）將貨物交付他人代銷；（２）銷售代銷貨物；（３）非同一縣（市），將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；（４）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；（５）將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（６）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（７）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（８）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。《企業(yè)會計準則》商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：一、企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；三、收入的金額能夠可靠計量；四、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。針對會計和稅法對視同銷售收入的認定不同，現(xiàn)通過案例對視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算原則談?wù)剛�人看法。
［例１］某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項目（從２００９年開始全國實施消費型增值稅，為簡化核算，這里假設(shè)該工程項目不屬于抵扣范圍），該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為２０萬元，計稅價格為３０萬元，產(chǎn)品的增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第４種情況，將自己的產(chǎn)品用于工程項目時，按生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：在建工程 ２５１０００貸：庫存商品 ２０００００ 應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ５１０００［例２］某上市公司以原材料對外投資，雙方協(xié)議按成本計價。該批原材料的成本為１００萬元，計稅價格為１３０萬元。原材料的增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第５種情況，按原材料成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：長期股權(quán)投資 １２２１０００貸：原材料 １００００００應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ２２１０００［例３］某上市公司，年終為獎勵１０名先進工作者，公司以其生產(chǎn)的成本為２０００元的洗衣機作為福利發(fā)放給企業(yè)職工。該型號冰箱的計稅價格為每臺３０００元。公司適用的增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中７第種情況，會計處理如下：借：管理費用 ３５１００貸：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利３５１００借：應(yīng)付職工薪酬———非貨幣性福利 ３５１００貸：主營業(yè)務(wù)收入 ３００００應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ５１００借：主營業(yè)務(wù)成本２００００貸：庫存商品 ２００００［例４］企業(yè)將生產(chǎn)的一批產(chǎn)品無償捐贈給福利機構(gòu)，該批產(chǎn)品的成本為１５００００元，計稅價格為２０００００元，增值稅稅率為１７％。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第８種情況，會計處理如下：借：營業(yè)外支出 １８４０００貸：庫存商品 １５００００應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ３４０００上述四個例子，只在［例３］符合收入確認的五個條件從而確認了收入。分別分析如下：［例１］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，產(chǎn)品的所有權(quán)并未改變，只是存在形式改變，并且還是由企業(yè)享有管理和控制權(quán)，因此雖然其他三個條件同時滿足，但不能確認收入。［例２］企業(yè)將原定用于生產(chǎn)的原材料（或者生產(chǎn)的產(chǎn)品）對外投資，因為投資是有風險的，投資后相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)的金額并不確定，雖然同時滿足其他四個條件，但不能確認收入。［例３］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，獲取其提供的勞務(wù)服務(wù)，同時滿足上述五個條件，可以確認收入。［例４］企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品無償捐贈，沒有相關(guān)經(jīng)濟利益的流入，或者說相關(guān)經(jīng)濟利益的流入額不確定，雖然其他四個條件同時滿足，但也不能確認收入。
因此筆者認為，視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認要遵循實質(zhì)重于形式的原則，要看該業(yè)務(wù)是否能同時滿足收入確認的五個條件，不能簡單持有只要是視同銷售業(yè)務(wù)都應(yīng)確認或不應(yīng)確認收入的說法。
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