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淺談合并商譽(yù)會計確認(rèn)的幾點思考論文
序言
根據(jù)產(chǎn)生方式的不同，商譽(yù)可分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。由于自創(chuàng)商譽(yù)難以確定，大多數(shù)國家一般不予以確認(rèn)，只確認(rèn)企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的外購商譽(yù)(即合并商譽(yù))。而隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)采用合并的方式來規(guī)避風(fēng)險、實現(xiàn)利潤最大化，從而在競爭中實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)，而企業(yè)合并正是商譽(yù)會計發(fā)展的基本動因之一。為適應(yīng)會計國際趨同的要求，我國財政部于2006年2月15日頒布實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，從合并商譽(yù)的一些具體準(zhǔn)則中，我們可以看到這次頒布的會計準(zhǔn)則首次將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剝離出來，明確合并商譽(yù)作為一項獨立的資產(chǎn)要素，并對其確認(rèn)、計量和減值作了明確的規(guī)定，同時要求不再對商譽(yù)進(jìn)行攤銷。結(jié)合我國國內(nèi)企業(yè)會計實務(wù)中出現(xiàn)的一些新問題，2014年2月17日財政部印發(fā)修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》，但是對于合并商譽(yù)的會計處理，新準(zhǔn)則沒有做較大改動，仍然基本沿用的是 2006年會計準(zhǔn)則中的一些規(guī)定。作為一項特殊的無形資產(chǎn)，合并商譽(yù)能為企業(yè)帶來未來超額利潤。但由于其自身的復(fù)雜性和不確定性，合并商譽(yù)的本質(zhì)及其會計處理一直是會計界爭論的焦點，本文將對目前我國會計準(zhǔn)則中關(guān)于合并商譽(yù)確認(rèn)的一些問題闡述一下筆者的觀點，并提出相應(yīng)的完善建議。
一、合并商譽(yù)的確認(rèn)問題
(一)合并商譽(yù)的列示
2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》第十三條指出“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的余額計量。”企業(yè)合并按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的合并，而這兩種合并方式采用的會計處理方法分別是權(quán)益結(jié)合法和購買法。根據(jù)以上準(zhǔn)則規(guī)定，只有購買法下才會產(chǎn)生商譽(yù)，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并財務(wù)報表中的商譽(yù)列示。當(dāng)存在少數(shù)股東的情況下，合并商譽(yù)不包括少數(shù)股東持有的部分。筆者認(rèn)為合并財務(wù)報表中只列示母公司所持有的商譽(yù)部分不太恰當(dāng)，理由主要有以下幾點:
首先，合并理論是合并財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)，同時也決定了其編制方法。目前國際上比較流行的合并理論主要有三種:母公司理論、實體理論以及所有權(quán)理論。其中，實體理論將會計主體與終極所有者看成是相互分離的個體，強(qiáng)調(diào)的是子公司的法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有者。根據(jù)實體理論，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有的股東都被同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并財務(wù)報表，能夠較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。隨著資本市場的不斷發(fā)展與完善，選擇實體理論必定是大勢所趨。從我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的發(fā)展歷程來看，特別是2014年財政部新修訂頒布的合并準(zhǔn)則，正是體現(xiàn)了從母公司理論到實體理論的轉(zhuǎn)變，新準(zhǔn)則以實體理論為主，母公司理論為輔。而部分商譽(yù)法更適合母公司理論，為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，合并商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)采用與實體理論相匹配的完全商譽(yù)法，即合并財務(wù)報表中的商譽(yù)應(yīng)包括少數(shù)股東持有的部分。
其次，我國企業(yè)在非同一控制下的合并中，無論納人合并范圍的子公司是否為全資子公司，合并財務(wù)報表中是按照子公司資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益在合并當(dāng)天公允價值的100%來列示的。而根據(jù)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)子公司為非全資子公司時，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)在合并報表中僅列示母公司享有的部分。這就導(dǎo)致商譽(yù)與其他會計要素列示的不對稱，容易讓人產(chǎn)生歧義。因此，筆者認(rèn)為合并報表中的商譽(yù)應(yīng)該以包括少數(shù)股東部分的全部商譽(yù)列示。
再次，合并商譽(yù)是由于企業(yè)間合并發(fā)生的協(xié)同效應(yīng)而產(chǎn)生的，如果合并企業(yè)能采用合理有效的方式實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，就有可能在以后的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲得超額利潤，這正是合并商譽(yù)的價值所在。因此，筆者主張合并財務(wù)報表中的商譽(yù)應(yīng)該以全部商譽(yù)的形式列示。
(二)負(fù)商譽(yù)的處理
目前我國企業(yè)集團(tuán)的合并財務(wù)報表中只確認(rèn)正商譽(yù)，而長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額(即負(fù)商譽(yù))，應(yīng)計人合并當(dāng)期損益。對于負(fù)商譽(yù)的這一處理方法筆者認(rèn)為還有待商榷。將負(fù)商譽(yù)直接計人當(dāng)期損益，有助于客觀地反映可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的真實價值，但是當(dāng)負(fù)商譽(yù)數(shù)額較大或所占資產(chǎn)比重較大時，會增加合并利潤表當(dāng)期收人，可能會使企業(yè)通過合并交易掩飾某些動機(jī)，容易滋生企業(yè)操縱利潤的行為，不符合謹(jǐn)慎性原則，也不利于投資者做出正確的決策判斷。因此，筆者比較贊成蔣欣然提出的觀點:“對于企業(yè)合并中負(fù)商譽(yù)的會計處理應(yīng)該采用更加細(xì)化的處理方式。當(dāng)負(fù)商譽(yù)占合并成本或占當(dāng)期利潤比重較大時，應(yīng)該分期計人損益。這樣可避免因負(fù)商譽(yù)數(shù)額較大時給合并企業(yè)當(dāng)期損益帶來不真實的負(fù)面影響。”
二、總結(jié)
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國企業(yè)間的并購業(yè)務(wù)愈加頻繁，而與之相匹配的商譽(yù)會計準(zhǔn)則也在不斷地發(fā)展與完善。當(dāng)目前我國會計準(zhǔn)則中，關(guān)于合并商譽(yù)的本質(zhì)和會計處理方法還有很多問題試待解決，這也是實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌的需要。本文結(jié)合相關(guān)的合并理論，對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于合并商譽(yù)的列示及負(fù)商譽(yù)的會計處理中的一些問題進(jìn)行了探討，并提出筆者自己的觀點。
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