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試析成本法下投資收益的確認論文
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試析成本法下投資收益的確認論文 篇1
1、成本法下投資收益的確認原則
成本法是將投資和被投資單位視為兩個彼此獨立的主體，投資方所能獲得的投資收益，很大程度上取決于其分得的利潤或現金股利，因此，投資方只有在收到分派的利潤或現金股利時，或對利潤或現金股利的要求權實現時，才確認投資收益。
成本法有簡單成本法和復雜成本法之分，其區分標志在于確認投資收益時是否考慮清算股利。所謂清算股利，是指以資本發放的股利，其實質是投資的收回，因此，清算股利只能沖減投資成本，不能確認為投資收益。制度和準則要求，投資企業確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，這正是復雜成本法下確認投資收益的基本原則。這條原則包括兩層含義，其1，當被投資單位累積分派的現金股利未超過其累積實現的凈利潤時，投資企業確認的投資收益為累積分得的現金股利；其2，當被投資單位累積分派的現金股利超過其累積實現的凈利潤時，投資企業確認的投資收益只能是應享有的累積凈利潤，超出部分視為清算股利，沖減長期股權投資的賬面價值。
在具體這項原則時，由于我國實務中企業當期實現的凈利潤通常是在下1個會計期間才進行利潤分配，也就是凈利潤與現金股利正好相隔1個會計期間，因此，持續經營的企業可能會面臨清算股利轉回等特殊問題，以下分投資年度和投資以后年度兩種情況予以說明。
2、投資年度的會計處理
（1）被投資單位分派的現金股利來自于投資前實現的凈利潤
在通常情況下，投資企業投資當年分得的現金股利，是由被投資單位接受投資前實現的凈利潤分配而來的，因此不能確認為投資收益，而應視為清算股利，沖減投資成本。
例1：A公司2001年3月1日出資1500000元購入8公司10％股權，擬長期持有。B公司2001年4月10日宣告分派2000年現金股利100000元。
該例中，由于B公司分派的現金股利是接受A公司投資前所實現的凈利潤，因此A公司應將分得的現金股利10000元（100000×10％）全部視為投資成本的收回，即清算股利，沖減投資成本。編制會計分錄如下：
（1）2001年3月1日
借：長期股權投資——B 1500000
貸：銀行存款 1500000
（2）4月10日
借：應收股利 10000
貸：長期股權投資——B 10000
（2）被投資單位分派的現金股利同時涉及投資前和投資后實現的凈利潤
當被投資單位在投資年度實施中期分配時，所分配的現金股利可能同時涉及接受投資前和接受投資后實現的凈利潤。在這種情況下，投資企業應當將按照持股比例的應享有的收益與所分得的現金股利進行比較，根據投資收益的確認原則，如果應享有的收益小于所分得的現金股利，只能將應享有的收益確認為投資收益，差額部分視為清算股利，沖減投資成本；如果應享有的收益大于所分得的現金股利，直接將所分得的現金股利確認為投資收益。
例2：承例1，B公司繼4月10日宣告分派2000年現金股利100000元之后，同年7月10日又宣告分派2001年上半年現金股利150000元。假定B公司2001年上半年實現凈利潤150000元，其中：1～2月份凈利潤60000元，3～6月份凈利潤90000元。
該例中，B公司7月10日分派的現金股利，同時涉及2001年3月1日接受A公司投資之前和接受投資后所實現的凈利潤。由于A公司實際分得的現金股利為15000元（150000×10％），而應享有的收益僅為9000元（900001×10％），因此，超出的6000元應作為清算股利，沖減投資成本。相關會計分錄如下：
借：應收股利 15000
貸：投資收益 9000
長期股權投資——B 6000
在例2中，如果A公司無法分清B公司接受投資前和投資后所實現的凈利潤，應根據公式計算應享有的收益和應沖減投資成本的金額。
應享有的收益=被投資單位實現的凈利潤×持股比例×（持有月份）/（凈利潤涵蓋月份）
=150000×10％×4/6=10000（元）
應沖減的投資成本=被投資單位分派的現金股利×持股比例-應享有的投資收益
=150000×10％-10000=5000（元）
A公司編制的會計分錄如下：
借：應收股利 15000
貸：投資收益 10000
長期股權投資——B 5000
例3：承例2，假定B公司2001年7月10日宣告分派2001年上半年現金股利60000元，其他條件不變。
顯然，由于A公司應享有的收益為9000元（90000×10％），而實際分得的現金股利只有6000元（60000×10％），因此，只能確認投資收益6000元。A公司應編制如下會計分錄：
借：應收股利 6000
貸：投資收益 6000
3、投資以后年度的會計處理
在投資以后年度，投資企業應關注累計分得的現金股利和累計應享有的收益，所確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。值得注意的是，由于企業當年實現的凈利潤通常于下年分配現金股利，因此，計算被投資單位累積實現的凈利潤的會計期間應為接受投資后至上年末，而計算被投資單位累積分派的現金股利的會計期間則為接受投資后至本年末。
（1）被投資單位累積實現的凈利潤小于累積分派的現金股利
例4：承例2，假定B公司2001年7～12月份實現凈利潤250000元，即，2001年全年實現凈利潤400000元。2002年4月15日宣告分派2001年現金股利450000元，扣除2001年7月10日已宣告分派的150000元現金股利后，實際分派300000元現金股利。則，
被投資單位接受投資后至上年末止累積實現凈利潤（X）
=90000+250000=340000（元）
被投資單位接受投資后至本年末止累積分派現金股利（Y）
=100000+150000+300000=550000（元）
由于X＜Y，因此，所確認的投資收益只能以X為基礎，具體可按以下公式應沖減的投資成本和應確認的投資收益：
應沖減的投資成本=[Y-X]×持股比例-以前年度已沖減的投資成本
=[550000-340000]×10％-（10000+6000）=5000（元）（注：“以前年度已沖減的投資成本”中，10000元和6000元分別為2001年4月10日和7月10日所確認的清算股利。）
應確認的投資收益=被投資單位分派的現金股利×持股比例-應沖減的投資成本
=300000×10％-5000=25000（元）
編制分錄如下：
借：應收股利 30000
貸：投資收益 25000
長期股權投資——B 5000
（2）被投資單位累積實現的凈利潤等于累積分派的現金股利
例5：承例4，假定B公司2002年實現凈利潤560000元，2003年4月5日宣告分派2002年現金股利350000元。則：
X=90000+250000+560000=900000（元）
Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）
由于X=Y，也就是說，B公司將接受A公司投資后所實現的凈利潤900000元全部予以分配，在這種情況下，A公司應將分得的現金股利全部確認為投資收益。仍將前述公式計算應沖減的'投資成本和應確認的投資收益。
應沖減的投資成本=[900000-900000]×10％-（10000+6000+5000）=-21000（元）（注：“應沖減投資成本”為負值的含義是轉回以前年度的清算股利，即，以前年度所確認的清算股利被所實現的凈利潤所彌補。）
應確認的投資收益=350000×10％-（-21000）=56000（元）
相關會計分錄如下：
借：應收股利 35000
長期股權投資——B 21000
貸：投資收益 56000
（3）被投資單位累積實現的凈利潤大于積分派的現金股利
例6：承例5，假定B公司2002年實現凈利潤600000元，其他條件不變。則：
X=90000+250000=940000（元）
Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）
由于X＞Y，因此，A公司所確認的投資收益應以Y為基礎，實際分得的現金股利應全部確認為投資收益。在這種情況下，不能再按前述公式計算應沖減的投資成本和應確認的投資收益，否則，會將未分配的凈利潤確認為投資收益。具體而言，應將當年分得的現金股利確認為投資收益，同時將以前年度已確認的清算股利也轉為本年的投資收益。即：
應確認的投資收益=被投資單位分派的現金股利×持股比例＋以前年度已沖減的投資成本
=350000×10％＋（10000＋6000＋5000）=56000（元）
編制會計分錄如下：
借：應收股利 35000
長期股權投資——B 21000
貸：投資收益 56000
顯然，這1結果與例5完全相同，事實上，這正體現了成本法下確認投資收益的基本原則：所確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。在投資以后年度，如果被投資單位在中期實施利潤分配，則投資應將中期視為1個完整的會計年度，仍按這1原則處理。
試析成本法下投資收益的確認論文 篇2
[內容提要] 我國《企業會計制度》對長期股權投資成本法下投資企業投資收益的確認沒有作出明確、清晰的規定，因此，在現行會計教材、注冊會計師教材及會計師資格考試教材中，對成本法下投資收益的確認存在明顯缺陷。本文對此提出了自己的看法。
[關鍵詞] 成本法 投資收益 確認方法
一般來說，企業長期股權投資的核算按企業的持股比例是否大于20%可分為成本法和權益法兩種，當投資企業對被投資企業無重大影響或被投資企業在嚴格的限制條件下經營而使投資企業的控制和影響能力受到限制時，通常采用成本法核算，成本法是指企業的長期股權投資按實際成本記帳，一般情況下不予變更，只有在被投資企業支付清算性股利的情況下，才對長期股權投資成本進行調整，企業實際收到的現金股利作為投資收益。也就是說，在成本法下，企業所確認的投資收益僅限于所獲得的被投資企業在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，而所獲得的被投資企業宣告發放的利潤或現金股利超過上述數額的部分，則作為初始投資成本的收回沖減投資成本。因此，各類會計教材甚至注冊會計師考試教材均按此規定對成本法下投資收益的確認給出了具體方法。但筆者認為，這些教材給出的方法存在明顯不足。本文擬對此提出一些修改意見并舉例比較這兩種方法所產生的差異。
一、現行的確認方法
我國最權威的注冊會計師教材對成本法下投資收益的確認給出了如下方法：
1、投資年度利潤或現金股利的處理：
投資企業在投資當年若能分清投資前和投資后被投資企業實現的凈利潤，就應分別投資前和投資后計算、確認屬于投資收益和沖減投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資企業實現的凈利潤，可按下列公式計算確認：
投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的凈損益×投資企業持股比例×當年投資持有月份/12
應沖減的初始投資成本的金額=被投資企業分配的.利潤或現金股利×投資企業持股比例—投資企業投資當年應享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現金股利的處理：
投資企業在投資年度以后各年（期）確認的投資收益或沖減初始投資成本的金額，按下列公式計算確認：
應沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業累計分配的利潤或現金股利—投資后至上年末止被投資企業累計實現的凈損益）×投資企業持股比例—投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利—應沖減的初始投資成本
另外，投資企業投資后被投資企業累計實現的凈利潤大于被投資企業宣告分配的利潤或現金股利的，應將宣告分配的數額全部確認為投資收益。
二、現行方法中存在的不足及修改意見
不難看出，上述方法對“投資當年被投資企業實現的凈損益和投資后至上年
末止被投資企業累計實現的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋，因此，各種教材在舉例時所使用的均為被投資企業本年實現的凈利潤和累計實現的凈利潤。從表面上看，“凈損益”即“凈利潤”，用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議，然而，公司法規定：企業凈利潤應當在彌補以前年度虧損之后，按一定比例提取法定盈余公積和公益金，然后才能向投資者分配利潤。因此，被投資企業本年實現的凈利潤和累計實現的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤，相應地，投資企業在確認投資收益時就應當使用“被投資企業實現的凈利潤或凈損益扣除被投資企業當年計提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業凈利潤或凈損益的總額，即上述公式中的相關部分應修改或解釋為“投資當年被投資企業實現的可供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業累計實現的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認為，這才是企業會計制度的本意，因為，若以被投資企業的凈利潤或凈損益總額去計算和確認投資企業的投資收益，則投資收益中必然包含被投資企業的部分法定盈余公積和公益金等，這樣勢必會使投資收益偏高，而且當被投資企業宣告分派的利潤或現金股利超過投資企業投資后被投資企業實現的利潤時，還會導致沖減的長期股權投資成本偏低，即長期股權投資的帳面價值（資產）虛增、投資收益（利潤）虛增，這顯然不符合會計核算的謹慎性原則和客觀性原則。
因此，筆者建議將上述公式修改為：
1、投資年度利潤或現金股利的處理：
投資企業在投資當年若能分清投資前和投資后被投資企業實現的可供投資者分配的凈利潤，就應分別投資前和投資后計算、確認屬于投資收益和沖減投資成本的金額；若不能分清的，按下列公式計算確認：
投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的可供投資者分配的凈利潤×投資企業持股比例×當年投資持有月份/12
應沖減的初始投資成本的金額=被投資企業分配的利潤或現金股利×投資企業持股比例—投資企業投資當年應享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現金股利的處理：
應沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業累計分配的利潤或現金股利—投資后至上年末止被投資企業累計實現的可供投資者分配的凈利潤）×投資企業持股比例—投資企業已沖減的初始投資成本
應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利—應沖減的初始投資成本
三、兩種方法的對比
現舉一例對兩種方法作一下比較：
2000年6月30日，甲企業以銀行存款購入乙企業5000股股票，每股價格
為19。92元，另支付手續費等4000元，占乙企業表決權資本的10%，并準備長期持有。乙企業每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金，乙企業三年來實現的凈利潤及現金股利分配情況如下：
1、2000年全年實現凈利潤800000元；
2、2001年3月2日宣告分配2000年現金股利500000元，4月5日支付，當年實現凈利潤800000元；
3、2002年3月4日宣告分配2001年現金股利600000元，4月10日支付，當年虧損200000元；
分別依據上述兩種方法進行計算后可知：
2001年3月2日乙公司宣告分配現金股利時，甲公司按現行方法所確認的投資收益為40000元，沖減的長期投資成本為10000元；而按修改后的方法所確認的投資收益為32000元，沖減的長期投資成本為18000元。
2002年3月4日乙公司宣告分配現金股利時，甲公司按現行方法所確認的投資收益為70000元，轉回的長期投資成本為10000元；而按修改后的方法所確認的投資收益為64000元，轉回的長期投資成本為4000元。
因此，兩年累計計算，甲公司按不同的方法計算、確認的投資收益分別為110000元和96000元，長期股權投資的帳面價值分別為1000000元和986000元。因此，按現行方法會虛增
甲企業資產和利潤各14000元，顯然不符合會計核算原則。
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