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試論審計風險模型的改良
［提要］本文主要審計風險模型的改良，旨在建立新的審計風險模型并能夠對審計終極風險進行計量。扼要了美國注冊師協會1983年提出的模型，指出該風險模型存在的缺陷，并提出了新的審計風險計量模型思路。運用學的來分析產生審計終極風險的因素和條件，并用流程圖描述了由審計過程中產生的審計風險逐漸轉化為審計終極法律風險的運動過程，并推導出了終極審計風險的計量模型。
傳統審計風險模型的缺陷
審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會1983年提出的。該模型以為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：
審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險
根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可如下：
檢查風險＝審計風險/（固有風險×控制風險）
根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：
1.只定性分析審計風險
該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。
2.審計風險因素不全面
該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、宏觀法律環境因素等。
3.無法描述道德風險
審計案件中存在的一些并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為題目的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德題目。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接接受別人的賄賂賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。
4.對審計風險的表述不完整
隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境、職員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。
審計風險模型的改良
1.改良審計風險模型的一般思路
建立審計風險模型的根本目的在于，能直觀反映審計風險產生的原因及可能產生的后果。審計風險可以通過概率模型和金額模型來描述。前者用來反映風險發生的可能性，后者用來計量審計主體遭受的損失。隨著審計風險影響范圍的擴大，審計風險也有狹義和廣義之分。狹義的審計風險一般是指會計師事務所承擔的法律責任以及遭受損失的可能性，包括誤受風險形成的終極審計風險和誤拒風險形成的審計本錢的增加。廣義的審計風險是指審計行業因審計風險而可能遭受的損失，一般表現為因審計失敗而引起的中介市場份額的減少或業務范圍的受限。由此，審計風險可用如下模型描述：
審計風險＝審計主體可能遭受的損失
審計風險概率＝審計主體遭受損失的可能性
審計風險值＝審計主體可能遭受的損失值
終極審計風險＝會計師事務所可能遭受的法律賠償損失
誤拒風險＝會計師事務所可能增加的審計本錢
審計行業的審計風險＝審計行業可能遭受的損失
2.審計風險模型的計量因素
要計量審計風險，必須首先分析其影響因素。審計風險在審計實施、審計結論的利用以及法律訴訟賠償過程中有多種表現形式，而由潛伏的風險轉化為顯性的法律賠償風險并終極轉化為審計行業風險，也是一個很復雜的運動過程，是若干因素共同作用的結果。
（1）要有審計利益關系人受到損失的事實存在（C）
審計利益關系人受到的客觀損失，是指審計利益關系人利用不當審計意見進行決策所造成的經濟損失，可用字母C表示。這是法院受理訴訟賠償的先決條件，同時也是審計主體承擔審計風險責任的首要條件。C值的大小取決于被審計客戶未來經營是否失敗和審計事項對審計利益關系人的重要性。然而，審計主體在實施審計程序時必須事先估計審計可能給有關利益關系人造成的損失，其主觀估計值可能大于、即是或小于客觀值。公道估計損失所產生的誤受風險，是產生終極賠償風險的條件。高估損失會產生誤拒風險，影響審計效率，增加審計本錢。但低估審計損失（如估計客戶不會經營失敗）則會產生道德風險。
（2）審計給審計利益關系人造成損失的可能性（P1）
由于審計過程中的固有風險、控制風險和檢查風險的存在，未能揭示會計報表存在重大錯報、漏報給審計關系人造成客觀損失，其可能性用P1表示。P1在數值上應即是固有風險概率、控制風險概率和檢查風險概率的乘積，即P1＝P（固有）×P（控制）×P（檢查）。P1的值域范圍為（0，1），審計主體總是希看將P1控制在可接受的水平并以此估計檢查風險。假如審計主體高估固有風險、控制風險，而主觀上將檢查風險控制在一個較低水平，會產生誤拒風險，增加審計程序，加大審計本錢，影響審計效率；反之，低估固有風險、控制風險，而主觀上將檢查風險控制在一個較高水平，以保持較低的可接受審計風險水平，將產生誤受風險和道德風險，可能發生在審計過程中因未保持應有的職業謹慎而未查出重大錯報和漏報，或有意減少審計程序和審計本錢。
（3）審計利益關系人提起訴訟的可能性（P2）
風險具有潛伏性特征，一旦受害者提起訴訟賠償，就表現為審計的法律訴訟風險。用P2表示審計利益關系人提起訴訟的可能性，P2的大小取決于受害者的經濟決策。當受害者不具有法律訴訟資格時，一般會主動放棄訴訟，P2的值為0，此時審計風險仍表現為潛伏風險；當受害者具有法律訴訟資格時，一般不會主動放棄訴訟，訴訟者要綜合權衡訴訟收進與訴訟本錢，其決策公式如下：
訴訟收益＝訴訟收進-訴訟本錢
一般說來，訴訟本錢與訴訟的可能性成反向變化關系。當訴訟本錢為0時，訴訟的可能性幾乎為100%，隨著訴訟本錢的增加，訴訟可能性呈下降趨勢。而訴訟收進與訴訟的可能性成正向變化關系。當訴訟收進大于訴訟本錢，即訴訟收益大于0時，才會提起訴訟，由于可以使受害者利益增加；當訴訟收進小于訴訟本錢，訴訟收益小于0時，即使可能有訴訟收進，也不會提起訴訟，由于此時受害者要付出高昂的訴訟本錢，得不償失。由此可見，P2的值域范圍為（0，1）。審計主體在實施審計程序時也要對未來的法律訴訟風險進行估計。在法律完善、懲罰嚴厲、公眾主張自我權利的風氣日盛的環境下，P2的值較大，最大值為1，即提起訴訟的可能性為100%；反之，當法律不健全、缺乏懲罰機制、公眾訴訟本錢過高的情況下，P2的值較小，最小值為0，即提起訴訟的可能性為0.當估計P2的值足夠大時，審計主體會在審計實施過程中采用應有的措施和程序來保證審計質量，以減少訴訟的可能性；當估計受害者不具備訴訟資格或可能會因訴訟本錢等原因不訴訟時，即估計P2的值為0時，審計主體的道德風險將發揮到極至。審計主體可以隨意減少審計程序，降低審計質量，甚至為了招攬生意降低收費等。
（4）審計主體法律賠償的概率（P3）
終極審計風險的產生，還取決于受理訴訟案件的法官的判決結果或處理結果。用P3表示審計主體承擔法律賠償的概率。最樂觀的結果是不予賠償，最悲觀的結果是賠償，因此P3的值域范圍為（0，1）。P3的值取決于獨立的、具有權威性的法官的判定結果。美國聯邦最高法院法官漢德在對過失責任進行判定時，提出過一個著名的公式：B＜PL.B代表被告致害事故的代價（即預防本錢），P是預期事故發生的可能性，L即預期事故的損失。B＜PL的含義是：在解決過失責任的回屬題目時，要考慮和權衡預防事故發生的本錢和防止的預期損失。假如侵權事件引起的事故發生的可能性增大的損失大于被告可能采取而又沒有采取的預防措施的負擔，那么該被告應承擔過失責任。
借用其思路，我們來一下審計主體的審計潛伏風險轉化為審計終極賠償風險的過程。法官以為，審計主體應能公道估計給審計利益關系人帶來的損失及可能性，應在審計過程中保持公道的職業謹慎，并且要付出一定的代價來有效預防損害事實的發生。假如審計主體所采取的措施小于可能發生的給審計利益關系人造成的損害，審計主體應承擔賠償責任。如前所述，P1表示損害事實發生的可能性，C表示客觀損失，因此P1×C代表預期的損失值（即漢德公式中的PL值），P1×C值與審計主體的職業謹慎度大小成反方向變化；用C3表示審計主體的預防本錢，C3值與審計主體的職業謹慎度大小成正方向變化。當P1×C＞C3，即預期責任損失大于預防本錢，說明審計主體未保持應有的謹慎度導致了超過預防本錢的損失，因此，審計主體應承擔責任，從而形成審計終極賠償風險（誤受風險）。反之，P1×C＜C3，即預期損失小于預防本錢，說明審計主體過度謹慎導致預防本錢超過預期的損失，固然審計主體可能不承擔責任，但仍然會形成審計風險，如誤拒風險，會額外增加審計本錢，審計效率。
（5）審計主體法律賠償系數（K）
審計主體在遭受訴訟后，會采取兩種方式來應對，即和解方式或法院判決，這兩種解決的方式都是以審計主體做出賠償作為代價。若采用和解方式來解決訴訟題目，審計主體提出的賠償金額要以受害者的客觀損失為依據，并且受害者能夠接受和解方案。至于法院判決方式，由于連帶賠償責任的法律制度使得審計主體被要求百分之百的賠償，甚至于他們僅犯有百分之一的錯誤也要承擔責任。除此之外，在某些國家，對審計主體課以實際損失的5-10倍的罰款，作為懲罰性的賠償。
可見，審計主體的法律賠償值并不即是受害者的實際損失值，這個值應當是以受害者的客觀損失為依據，是對C值的修正，此修正系數可用K來表示。K值表示審計主體賠償值是受害者客觀損失的倍數。KC有最大值，以事務所破產為限。
（6）審計行業遭受損失的概率（P4）
注冊師行業是由會員組成的命運共同體。極個別的審計失敗事件會殃及整個行業，給注冊會計師行業帶來不可估量的損失，因此審計行業風險終極體現為行業形象上的受損、業務范圍的萎縮和審計地位的動搖等。可用P4表示因審計失敗給審計行業帶來損失的可能性。
綜上所述，審計風險并非一開始就表現為審計主體的終極賠償損失，它處于不斷的運動和變化中。審計風險逐漸由潛伏風險轉化為現實的終極風險和行業風險的運動過程，如圖1所示。
3.審計風險的計量模型
由此可見，審計風險是客觀存在的，其值可用以下模型描述：
終極審計風險概率＝P1×P2×P3
終極審計風險值＝KC×P1×P2×P3
審計行業風險概率＝P1×P2×P
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