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試論注冊會計師驗資準則的主要變化
為了更好地規范注冊師執行驗資業務，保證執業質量，保護注冊會計師及會計師事務所的正當權益，注冊會計師協會于2001年1月21日修訂了《獨立審計實務公告第1號一驗資太原公告共5章22條，包括總則、一般原則、驗資與要求、驗資報告和附則。新公告共4章26條，包括總則、審計范圍與程序、驗資報告和附則。新公告將原公告“一般原則”的內容調整到其他各章的相關部分中往，對其他內容也有調整，使整個驗資公告更合乎邏輯，層次更清楚。本文擬說明驗資公告具體內容的主要變化。一、關于驗資定義和驗資各方的責任
1．驗資的定義。新公告所稱驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。與原公告相比，新公告的主要變化在于：（1）驗資依據。驗資時，注冊會計師除需遵循驗資公告的要求以外，還應按照《獨立審計基本準則》和其他具體審計準則的要求執行驗資業務，如簽訂業務約定書、編制驗資計劃、實施審驗程序等。新公告將驗資依據從驗資公告擴展為獨立審計準則，使驗資依據更加明確，也方便注冊會計師更好地執行驗資業務。（2）被審驗單位和驗資種類。新公告所指被審驗單位是指在中國境內擬設立或已設立的，依法應當進行驗資的。相應地，驗資分為設立驗資和變更驗資，分別對被審驗單位注冊資本的實收和變更情況進行審驗。在實務中，除了設立驗資以外，企業合并、分立、發行新股或轉讓股權等現象也很普遍，變更驗資日益增多。比較而言，變更驗資較設立驗資復雜。原公告定位在設立驗資上，已不適應的需要。新公告增加了變更驗資的內容，并對其定義、目的、范圍等進行規范。
2．驗資各方的責任。新公告第四條規定，“按照國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求出資，提供真實、正當、完整的驗資資料，保護資產的安全、完整，是出資者及被審驗單位的責任。”第五條規定，“按照獨立審計準則的需求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。”原公告在“一般原則”和“驗資報告”中也規定了注冊會計師和被審驗單位的責任，與之相比，新公告增加了對出資者出資責任的規定，而且在“總則”中即明確指出驗資各方應負的責任，更有夸大意味。新公告還特別指出，“注冊會計師的責任不能替換。減輕或免除出資者及被審驗單位的責任。”在實務中，很多驗資訴訟是由于注冊會計師缺乏責任感引起的，但也有些是由于公眾不清楚注冊會計師應負責任所致，出資者及被審驗單位設置“驗資陷階”的情況也很多。新公告明確了驗資各方應負的責任，既有利于規范驗資工作，又能有效保護注冊會計師的正當權益。
3．驗資原則。面對日益增加的驗資風險，新公告在原公告“獨立、客觀、公正”原則的基礎上，還規定注冊會計師執行驗資業務應保持應有的職業謹慎。
二、關于審驗范圍與程序
1．獲取注冊資本實收（或變更）情況明細表及對被審驗單位的建賬要求。新公告第九條規定，“注冊會計師應當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表。”這個內容是原公告所沒有的。注冊資本實收（或變更）情況明細表可視作治理當局聲明，被審驗單位應對其編制及相關資料的真實性、正當性和完整性負責。獲取注冊資本實收（或變更）情況明細表可使被審驗單位明確其應負責任。新公告第九條還提出了對被審驗單位的建賬要求。與原公告相比，新公告指出被要求建賬的是“依法應當建立會算帳簿但尚未建立的被審驗單位。”增加“依法”二字不僅使表述更加嚴謹，也更符合驗資實務中的某些情況。
2．審驗范圍。新公告定位在設立驗資和變更驗資上，規定了相應的審驗范圍。新公告第十條規定，設立驗資的審驗范圍“包括出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種等”。第十一條規定，“增加注冊資本時，審驗范圍包括與增資相關的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關會計處理等。減少注冊資本時，審驗范圍包括與減資相關的減資者、減資金額、減資方式、減資期限、減資幣種、債務清償或擔保情況、相關會計處理以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等。”與原公告相比，新公告增加了變更驗資的審驗范圍，而且相關規定更具體，能更好地指導注冊會計師執行驗資業務。
3．審驗程序。注冊會計師應實施必要的審驗程序，收集充分、適當的審驗證據，為出具驗資報告提供公道基礎。與原公告相比，新公告增加了一些重要的審驗程序，如審驗貨幣出資時，應向被審驗單位開戶銀行發函詢證。對于股份有限公司向社會公然召募的股本，應檢查股票發行用度清單。審驗實物出資時，應觀察、監盤實物。這些新規定能幫助注冊會計師更好地收集審驗證據，防范驗資風險。為適應經濟發展的需要，新公告第十二條還特別規定，“以凈資產折合實收資本（股本）的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權等轉增實收資本（股本）及因合并增加實收資本（股本）的，或因合并、分立、注銷股份等減少實收資本（股本）的，應當按照國家有關規定，在審計的基礎上驗證其價值。”
4．審驗產權轉移手續。新公告指出，當出資者以實物或無形資產出資時，注冊會計師應檢查其產權轉移手續是否已依法辦理。若國家規定了辦理期限，但在驗資未辦妥，注冊會計師還應獲取被審驗單位與其出資者簽署的在規定期限內辦妥產權轉移手續的承諾函，并在驗資報告的說明段中予以反映。這些新規定充分體現了“注冊會計師應保持應有的職業謹慎”這一驗資原則，明確了被審驗單位及出資者的責任，有利于保護注冊會計師的正當權益。
5．驗資關注事項。新公告第十四條規定，“對于分期出資或變更資本，注冊會計師在審驗時應當關注被審驗單位以前的注冊資本實收情況。”若被審驗單位以前存在虛假出資或出資不到位的情況，注冊會計師應重新評估驗資風險，并采取適當措施，如追加審驗程序或解陳業務約定等。
6．利用專家的工作。原公告規定注冊會計師對專家的工作結果負責，而新公告將其修訂為注冊會計師應對利用專家工作結果所形成的審驗結論負責。這一修訂更正確地反映了注冊會計師應負的審驗責任。
三、關于驗資報告
1．公道保證。在我國現階段，公眾對驗資的期看過高且不切實際，誤以為被審驗單位的注冊資本只要經過注冊師審驗，就不再存在任何錯誤或舞弊。因而，少數出資者及被審驗單位設置“驗資陷講”，卻使注冊會計師及其所在事務所成了“替罪羊”。為保護注冊會計師的正當權益，保證注冊會計師行業的持續、健康，新公告明確規定，驗資報告只能公道保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求，而不應被視為是對被審驗單位驗資
報告日后資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證。
2．驗資報告的基本。與原公告相比，新公告的主要變化在于：（1）說明段。原公告并未將說明段列為驗資報告的基本要素，注冊會計師只是在以為必要或與被審驗單位存在重大異議時，才在驗資報告的意見段之后增列說明段。新公告則明確規定，驗資報告必須包括說明段，說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師以為應當說明的其他重要事項。將說明段作為驗資報告的基本要素，除可提醒報告使用者留意某些重要事項外，還可明確驗資報告的使用責任。委托人、被審驗單位及其他第三者因使用驗資報告不當所造成的后果，與注冊會計師及其所在會計師事務所無關。（2）附件。固然注冊會計師在出具驗資報告的同時，還要附送已審驗并經被審驗單位簽章的注冊資本實收（或變更）情況明細表以及其他必要文件，但這些附件并非驗資報告的基本內容，其真實性和正當性應由被審驗單位負責。因此新公告第十九條并未將附件作為驗資報告的要素，這樣修訂更公道。
3．驗資意見。實務中，出資者分期出資的情況很普遍。對此，新公告第二十條專門規定，“假如出資者分期繳納注冊資本，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發表審驗意見。對以前各期注冊資本實收情況，注冊會計師應當在驗資報告說明段中說明進行審驗的會計師事務所名稱及其驗證情況，并說明包括本期在內的累計注冊資本實收金額。”這樣規定明確了注冊會計師及其所在會計師事務所應負的責任，可保護他們的正當權益。
4．拒盡出具驗資報告的幾種情況。與原公告不同，新公告在此部分增加了因出資者的原因導致注冊會計師拒盡出具驗資報告的情況，同時還指出注冊會計師應解除業務約定，從而使注冊會計師在具體執行驗資業務時有據可依，而不會因此違約。
5．驗資報告的用途。原公告并未指明驗資報告的用途。新公告明確規定，驗資報告供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據以向出資者簽發出資證實時使用。明確驗資報告的用途有助于分清驗資報告的使用責任。
通過比較可以看出，新公告明確了驗資各方的責任，有利于嚴格審驗程序，降低驗資風險，保護注冊會計師及其所在會計師事務所的正當權益。
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