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注冊會計師審計質量保證研究
摘要：目前，隨著經濟日新月異的發展，會計信息的重要性越發凸顯出來。如何保證注冊會計師審計質量更成為社會各界關注的熱門話題，從立法的角度對該問題進行探討。關鍵詞：審計質量；注冊會計師；質量保證
1 基于授權性法律規范視角對提高注冊會計師審計質量的建議和意見
1.1 基于鼓勵性規范視角對提高注冊會計師審計質置的建議和意見
美國的De Angelo和Defend Mark L認為：大型事務所具有更強的擔保能力，更多的客戶，因而其由于某個客戶更換審計師而引起的“準租金”損失很可能小于未能報告欺詐行為對事務所聲譽和審計收入造成的影響，故規模大的會計師事務所的審計質量通常要遠高于規模小的會計師事務所。另外，規模大的事務所吸引了大量的高素質專業人士，能夠執行邏輯嚴密的審計程序、建立了嚴格的審計質量控制體系，并有強大的專家組予以各方面的技術支持，這一切都為他們的高質量服務提供了保障。
所以可以從國家立法的角度鼓勵較小規模的會計師事務所進行合并，走規模化經營道路，以提高注冊會計師審計質量。對符合一定條件，響應國家政策合并的小規模事務所，可以對其合并后新成立的事務所給予適當的納稅優惠、同等條件下招標優先考慮、管理費用、手續費用適當降低、審批程序簡化等一系列鼓勵性政策，以加速我國會計師事務所的規模化進程，向國際標準靠攏。
1.2 基于容許性規范視角對提高注冊會計師審計質量的建議和意見
(1)允許會計師事務所對審計服務在合理范圍內自由定價。
長期以來對審計定價問題有著兩種觀點：一是為了判別事務所是否存在壓低收費或亂收費現象，有人建議應由會計職業界制定行業統一收費標準；二是審計收費應遵循市場化原則，不應硬性規定所謂統一標準。筆者比較贊同第二種觀點，因為兩家公司即使總資產規模相當，但所需處理的程序和要求不同，公司經營風險不同，審計業務量仍可能存在較大差異，因此最終收取的審計費用可能會相差甚遠。因此，審計服務應市場化收費，按質論價。
當然，為了避免因審計收費問題而影響審計質量，我們有必要加強對審計收費的監管，其重點應置于上市公司是否存在以審計收費為籌碼而達到購買審計意見之目的，事務所是否存在為招攬業務而采用壓低收費或亂收費等不正當方式。筆者認為，應從立法的角度對下列事項做出硬性規定：首先，會計師事務所收取的審計費用必須及時公布，特別是對有代表性的企業的審計和證監會規定的統一相關標準，以使所披露的信息之間具有可比性；其次，為了杜絕上市公司隨意更換拒絕出具肯定意見審計報告會計師事務所的現象，改聘會計師事務所的公司應當對支付報酬情況作更詳細的說明；再次為了改變現有規則下產生利益沖突的審計服務收費不適當混淆的狀況，對審計收費披露要求進行修改，對鑒證和顧問服務、稅務服務、其他服務分開披露。
(2)允許會計師事務所對從業人員自由選聘。
鑒于我國注冊會計師稀缺的國情，硬性要求所有參與審計的人員都必須具備注冊會計師資格是不現實的。所以我國法律規定，允許事務所對其從業人員自由選聘。會計師事務所人員招聘的類型如下表所示：
雖然國家對會計師事務所的從業人員是作為容許性規范來規定的，但事務所仍應對以上三類人員針對其不同特征區別對待：
①對于第一類人員，通常是通過正式招聘途徑進入事務所的，有相當程度的專業知識和工作經驗，可以直接上崗，有簽署審計報告的權利，能給事務所帶來直接的效益。只要滿足其物質和環境方面的要求在事務所停留的時間會較長，是事務所的頂梁柱、生力軍。但其對自我價值的實現、收入、工作環境、工作經歷的要求會較高，而且在可塑性、工作積極性方面都有所欠缺。
②對于第二類人員，他們通常是以正式或非正式的招聘形式進入事務所的，其具有一定的專業知識，但沒有審計工作的經驗，需要較長期的培訓后才能上崗，不能獨立承接審計項目，沒有簽署報告的權利。其優點是可塑性強、工作熱情高、薪酬可以較低，但其在事務所停留的時間具有不確定性，事務所面臨耗費大量人力物力培養出的人才在收回成本之前就會流失的風險。
③對于第三類人員，通常是在忙季臨時招聘的，其基本無專業知識和相關工作經驗，在注冊會計師的安排下做一些細碎的基礎性具體工作，優點是成本低廉，使用靈活。由于工作簡單，無需對其進行培訓，節約事務所隱性成本。
對這三類從業人員，事務所應合理安排其質量、數量結構，做到“人盡其才，才盡其用”，既不浪費人力資源，又不單獨追求成本的降低而忽略整體從業人員的素質提升。具體做法是：制定一套完整的人員錄用制度及考核方法，吸收年輕的具有注冊會計師資格的人員加入事務所；強化對審計人員的職業道德及相關審計責任的教育考核；定期和不定期的對審計人員進行業務培訓，加速知識更新，加強其專業勝任能力，注重職業后續教育。 2 基于義務性法律規范視角對提高注冊會計師審計質量的建議和意見
義務性規范強制地規定了人們必須履行的某項義務。義務人必須作為或者
絕對不能作為某種行為，并且不以自己的意志為轉移。具體來講它又分為命令性規范和禁止性規范兩類。
2.1 基于命令性規范視角對提高注冊會計師審計質量的建議和意見
2.1.1 審計機關統一設置“CPA審計部門”負責企業審計工作
目前，國內CPA審計市場中，委托方與被審單位合二為一的現象非常普遍。
當注冊會計師發現舞弊行為準備揭露時，委托人往往對其施壓。為了避免被解聘，注冊會計師就有可能發表不公允的審計意見，從而喪失了其獨立性。因此，從根本上解決這個問題，必須解除管理當局對注冊會計師的選聘、續聘和更換的權利。
“CPA審計部門”由各級審計機關統一設置，辦公人員也由審計機關面向有一定資格的會計類、法律類、資產評估類等相關專業人士統一招聘，工作人員的工資和福利由審計機關統一發放，由審計部門決定獎懲。這部分資金來源主要由各上市公司統一交納的會員費，及會計師事務所按收取審計服務費的一定比例交納的中介費。
“CPA審計部門”的工作內容主要包括：①審計業務的委托。審計委托方把企業基本情況和審計目標要求送達到CPA審計部門，工作人員對上市公司以招標的形式將審計工作委托給中標的注冊會計師事務所承辦；對于小型企業的審計項目可采用相對簡單但不失公平公正原則的程序進行委托辦理。②審計費用的結算。審計委托方按照合同約定把審計費用預先支付到CPA審計部門所設立的專門帳戶，受托會計師事務所完成審計工作后提交審計報告，工作人員對審計報告簽驗備案后，將審計費用劃轉給事務所。③審計工作的督察。CPA審計部門受理舉報和投訴，在職權范圍內進行調查處理并做好職業記錄；超出職權范圍的及時上報上級管理部門，必要時提交人民法院。并利用內部人員的專業優勢，對注冊會計師的工作進行抽查或復查，對審計水平進行跟蹤評價，建立會計師事務所業績星級評估制度。④審計工作披露。CPA審計部門應把審計委托、審計費用、審計結論、審計抽查結果以及會計師事務所業績星級評估結果進行及時公告，接受社會監督，樹立行業榜樣，指出不良行為。⑤成立審計專業責任保險制度。CPA審計部門應統一負責會計師事務所的審計專業責任保險購買工作，在會計師事務所需要索賠時，以代理人的身份與保險公司交涉，并收取一定的勞務費用。
2.1.2 成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會
對訴諸于法律的經濟糾紛案件，作為業外部門的法院其合理判決的做出還需要參考權威機構的鑒定報告。因此，筆者認為，應當從立法的角度，成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，專門為該類訴訟案件出具可以作為當堂證據的鑒定報告。其人員的選聘應由證監委通過專門的考試、考核選取錄用，該機構人員的工資由各會計師事務所定期交納的會員費作為主要來源渠道。
2.2 基于禁止性規范視角對提高注冊會計師審計質量的建議和意見
震驚世界的安然事件的爆發對整個注冊會計師行業普遍存在的“面向同一客戶同時提供審計和非審計業務”的現象提出了嚴峻的考問。
莫茨和夏拉夫曾提出了兩種解決方式：一是在事務所內部設立兩大部門，分別從事獨立審計和管理咨詢業務；二是將事務所內這兩大部門分別獨立出去，成立兩個事務所，從事不同業務。
第一種方法是治標不治本的。在提供管理咨詢服務過程中，注冊會計師作為顧問，在一定程度上扮演著企業決策者的角色。這樣來說，如果再讓其同時對該企業的工作進行審計，無疑就處在“自己審自己”的位置上，必然損害其獨立性。而同一家事務所兩大部門的關系，形式上可以說是獨立的，但實質上必然存在著千絲萬縷的聯系，無論從物質上還是從形象上都是不可能完全分離。所以，采用審計和管理咨詢分拆是一種必然的趨勢。因此，筆者認為，應從立法的角度禁止會計師事務所向同一審計客戶提供非審計服務，甚至可以考慮會計師事務所在為某公司提供審計服務期間以及前后一兩年內不得為其提供非審計服務，以保證審計的靈魂——獨立性，不受干擾。
3 結語
為了防范與降低可能的審計風險，更為了事務所的生存與發展，提供高質量的審計服務是事務所的理性選擇。筆者認為提高注冊會計師審計質量的關鍵是解決“獨立性”欠缺的問題，而“獨立性”問題的產生又依賴于其根本制度的不健全，所以要想徹底的解決這個問題，必須從立法的角度強制性規定某些機構的設置，禁止某些行為的發生，鼓勵某些有利苗頭的發展，抑制某些不利現象的蔓延，只有這樣才能真正促進審計質量的提高，實現“以質量求生存，以信譽求發展”。
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