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現代審計理論體系框架結構之研究
摘要：如何使審計系統化、化，建立具有特色的審計理論體系是當前審計中的重要課題。什么是審計理論體系，審計理論體系如何構建；什么是審計基礎理論、審計理論和審計理論，包涵什么具體內容，本文擬就以上進行探究。關鍵詞：現代審計理論體系、審計基礎理論、審計應用理論、審計發展理論
審計理論來源于審計實踐，受審計實踐的檢驗，同時又不斷在審計實踐中修正與完善，因此，審計理論是審計實踐的科學，是通過實踐將客觀的、合乎邏輯的、符合事物發展的內容加以概括、抽象而形成的一個完整的知識體系。
如何使審計理論系統化、科學化，建立具有中國特色的審計理論體系是當前審計研究中的重要課題。審計理論來源于審計實踐，沒有大量的審計實踐，就不可能有審計理論的抽象，它是從感性熟悉上升到理論熟悉而形成的。審計理論具有指導作用，它將揭示關于審計實踐的本質和規律，是為審計實踐服務的。審計理論體系是反映審計研究對象而形成的概念、范疇、判定、推理的體系，是一個具有層次性結構的系統。納進審計理論體系的各種審計理論，不是分散的、孤立的、毫無聯系的，而是具有內在邏輯推理關系的整體，是首尾一貫、一環扣一環的。
關于審計理論體系（或審計理論體系結構、審計理論結構）的研究可謂由來已久，其結論不下數十種，僅1995年景都會議上提出的有一定的觀點就有七八種之多。1
新近出版的由國家審計署李金華審計長主編的《審計理論研究》和《中國審計體系研究》兩書提出，審計理論體系的新框架是：審計動因的理論——導出審計理論的定義和受托責任等基本概念，審計主體理論——導出獨立性等概念，審計客體理論——導出審計對象等概念，審計主客關系理論——導出審計職能、委托和授權等概念，審計運行理論——導出審計目標、審計規范、審計證據、審計依據、審計程序和審計結果等概念。2
筆者以為，審計理論體系按理論研究的性質，可分為三個層次，即審計基礎理論、審計應用理論和審計發展理論，三者各自具有不同的特點。其基本框架結構為：
一、審計基礎理論
作甚審計基礎理論，理論界的表述不一。有的學者以為，審計基礎理論就是統帥審計理論的核心內容，是反映審計本質屬性的內在規律，同時也是解決高層次審計理論的基本題目（作為一種理論在一定時空應具有相對永恒性，且不以人們主觀意志而改變其本身的內涵）；審計的基礎理論的主要題目有：審計職能、審計性質、審計對象和審計定義。3
也有的同道以為，審計基礎理論是審計之常理，重點解決的審計理論和實際題目是：為誰審計、憑什么審計、審計誰、為什么審計、審計什么、審計的出發點和回宿何在、什么時間審計、什么條件下審計、怎么審計以及審計完了怎么辦。4
至于如何建立審計基礎理論，有的同道以為，審計基礎理論的建立應以理論為，鑒戒會計理論的體系，設計審計理論體系，特別是我國審計實踐仍主要以財政財務審計為主要內容的背景下就更為如此，5此觀點在理論界頗具影響，由此審計理論的研究在較大程度上受到會計理論的影響，如會計理論以會計環境為研究出發點，審計理論則以審計環境為研究出發點；有的甚至以為，現代會計理論和實踐的迅速發展對現代審計理論的形成和發展的重要影響是不可避免的，現代會計理論的發展趨勢與現代審計理論的發展趨勢乃不謀而合。6
還有的同道以為，審計理論體系應是立體的，融與現實、國內與國外、理論與實踐、經驗與技巧為一體，它是審計實踐的沉淀和理論成果的迭加，是一個動態完善的體系；審計理論體系的建立應根植于我國審計實踐，并指導審計實踐，理論的形成應重于總結和回納審計實踐經驗，而不是照搬西方現成的理論模式，重于實證的結果，而不是抽象的理論演繹。7
筆者以為，審計基礎理論是研究審計本質、一般規律或基本原理，探求能揭示審計實踐普遍本質和發展規律的知識體系，在審計理論體系中處于基礎地位，其科學水平決定著審計理論體系的水平。它具有以下主要特點：
第一，審計基礎理論研究對象的一般性和普遍性。審計基礎理論的研究對象是審計實踐的一般過程和審計熟悉的一般，而不是具體的審計實踐和特殊的過程。前者指的是審計實踐主體為了實現一定的審計目標，運用審計實踐手段作用于客體的一般活動過程；審計研究的一般方法，是指審計研究職員發揮自覺能動性，正確反映審計實踐的一般主觀手段，審計熟悉或研究方法不僅作為熟悉的工具或手段，而且還作為審計基礎理論的認知對象。
第二，審計基礎理論的研究任務或目的，是解決如何正確熟悉審計實踐和從一般意義上組織審計實踐活動所涉及的審計實踐要素的基本性題目。前者是“怎樣熟悉”的題目，后者是“熟悉什么”的題目。通過題目的解決，揭示審計實踐的普遍本質和一般發展規律。
第三，審計基礎理論研究功能的長遠性和戰略性。審計基礎理論研究的某項重大突破，經常給整個審計理論和實踐的發展帶來大的變革。例如，“受托責任審計論”這一審計基礎理論觀點的提出，在理論上是一個重大突破，在加快審計理論建設推動審計實踐的發展上起了重要作用。
第四，審計基礎理論研究應體現百花齊放，百家爭叫。審計基礎理論研究答應多種意見并存和發展，并不急于對某些理論觀點作出終結評價，或者說不急于下定論。很多題目越爭才能越明，只有爭論才能發展、進步和完善。
審計實踐是實踐的主體按照一定的實踐目標，運用一定的實踐手段作用于實踐客體的活動。審計實踐的一般理論是由七個要素構成，這七個要素是審計實踐的環境、審計實踐的動因與本質、審計實踐的目標、審計實踐的主體和客體、審計實踐的程序和方法、審計實踐的規范和審計實踐的治理。具有中國特色的審計基礎理論體系的基本內容為：
審計環境理論
審計動因和本質理論
審計目標理論
審計主客體理論
審計程序和方法理論
審計規范理論
審計治理理論
審計基礎理論體系
審計環境理論主要研究審計的產生、存在和發展所處的環境因素及其關系，如環境、經濟環境、環境、文化環境和技術環境等。
審計動因和本質理論主要研究審計產生的主客觀原因，審計概念和本質，審計職能、任務和作用等有關理論題目。
審計目標理論主要研究審計目的與審計目標的關系，審計總目標、審計基本目標和審計具體目標等有關理論題目。
審計主客體理論主要研究審計機構設置和內部治理，審計職員資格和素質條件，審計職業道德和法律責任，審計等有關理論題目，以及審計對象的若干理論題目。
審計程序和方法理論主要研究審計程序和方式手段，審計三要素（審計證據、審計依據和審計報告）及其相互關系等有關理論題目。
審計規范理論主要研究審計假定，審計準則，審計法律、法規和規章制度等有關理論題目。
審計治理理論主要研究審計計劃治理，審計目標責任治理，審計業務治理，審計質量治理，審計風險治理，審計信息治理，審計基礎治理和審計內部行政治理等有關理論題目。
二、審計應用理論
審計應用理論是審計基礎理論在具體審計實踐中運用的知識體系，或者說是關于處理具體審計工作時應遵循的原理、原則、程序和方法的知識體系。它介于審計基礎理論和具體審計實踐活動之間。通過對審計應用理論的研究，可以使審計基礎理論題目的研究與審計實踐的聯系更加緊密，新的審計基礎理論概念更易于在審計實踐中貫徹落實。審計應用理論實際上是審計基礎理論在應用研究與建設上的反映，具有以下主要特點：
第一、審計應用理論研究對象的具體性和特殊性。審計應用理論的研究對象是具體的審計實踐或特殊的過程，而不是審計實踐的一般理論。例如國有或國有控股企業領導人任期經濟責任審計理論的研究對象是國有企業或國有控股企業領導人任期經濟責任審計的具體實踐過程。
第二、審計應用理論研究任務或目的的針對性，審計應用理論研究的任務或目的是解決具體的審計工作如何做的題目，或者基礎理論如何具體運用的題目，是從理論上研究一些具體實踐的程序和方法等。
第三、審計應用理論研究具有實踐性、專業性和服務性的特點。
第四、審計應用理論在研究上應博采眾長，體現理論成熟過程的漸進性特點。
審計應用理論按照不同的角度來劃分分別包含不同的內容。如：
財政財務審計應用理論
經濟效益審計應用理論
財經法紀審計應用理論
經濟責任審計應用理論
國家審計應用理論
審計應用理論
內部審計應用理論
國家審計主要國家審計的基本理論，以及國家審計機關對被審計單位所要進行的財政審計、審計、外資審計、行政事業單位審計、固定資產投資審計、領導干部任期責任審計等有關理論題目。
審計應用理論主要研究社會審計基本理論，以及社會審計組織所要進行的審計查證業務、咨詢服務業務等若干理論題目。
內部審計應用理論主要研究內部審計基本理論，以及部分單位內部審計機構所要進行的內部控制制度審計、財政財務審計、經濟效益審計、固定資產投資審計、經濟責任審計、有關法規和規章制度執行情況審計等若干理論題目。
財政財務審計應用理論主要研究財政財務審計基本理論，以及本級財政預算執行情況審計、本級各部分和下級政府預算執行情況和決算審計、預算外資金審計，金融機構、事業組織、企業、國家建設項目、基金資金、國外助款貸款項目財務收支審計等若干理論題目。
經濟效益審計應用理論主要研究經濟效益審計基本理論，以及宏觀經濟效益審計、微觀（企業）經濟效益審計和行政事業單位績效審計等若干理論題目。
財經法紀審計應用理論主要研究財經法紀審計基本理論，以及對被審計單位嚴重違反財經法游記為進行專案審計的有關理論題目。
經濟責任審計應用理論主要研究經濟責任審計基本理論，以及對黨政領導干部進行經濟責任審計和企業領導人進行經濟責任審計的有關理論題目。
三、審計理論
審計發展理論是回顧審計產生的，立足當今審計研究成果，展看審計未來的創新性審計理論。審計發展理論具有以下主要特點：
第一、審計發展理論的過程性、連續性；
第二、審計發展理論的先進性、前瞻性；
第三、審計發展理論的性、指導性；
第四、審計發展理論的國際化、一體化。
審計發展理論的主要為：審計發展史理論和審計創新理論。
審計發展史理論主要研究審計產生、發展的歷史。
審計創新理論主要研究審計環境創新、審計理論和觀念創新、審計體制創新、審計主體素質優化、審計內容創新和審計實務拓展、審計手段創新、審計治理創新等若干理論題目。
邁進新世紀，面對歷史的機遇和挑戰，創新顯得尤為重要和緊迫：我國改革開放已經進進一個新階段，我們事業的發展已經立于一個新平臺，欲再圖新的發展，創新就必不可少；再者，國內國際、經濟、文化、軍事形勢都在發生深刻而復雜的變化，舊的傳統的思維、工作和生活方式已越來越不適應新的形勢，知識更新的速度明顯加快，世界經濟日趨一體化、國際化、化。人們經常用如此言語描繪越來越鄰近的知識經濟：經濟運行全球化、社會發展持續化、信息傳遞高速化、高新技術產業化、資產投進無形化、知識資源資本化、治理手段細密化、職員素質復合化……這些前所未有的變化，標志著我們所處環境的巨變，假如人們自身不變，固步自封就跟不上前進的步伐，就將被歷史無情拋棄，“變”就是改革，就是創新；最后，創新不僅是我們所處環境的外在壓力，更是人們事業發展的內在需要。我們的對手和潛伏的對手無一不在創新和發展，甚至以超乎平常的速度在發展，一些相對落后的國家和地區也在迅猛趕超，假如我們不創新和發展，我們與發達國家的差距不僅不會縮小，反而會被不斷拉大，一些不發達國家也會遇上和超過我們，假如這樣，我們將成為民族和歷史的罪人。所以，我們要從時代和歷史的高度熟悉“創新”，將創新融進我們各項工作之中。8
審計創新的目標是改革和更新審計理論和審計工作中不能適應社會主義市場經濟、知識經濟和我國加進WTO后新形勢需要、阻礙審計事業進一步發展的環節，解決困擾審計工作的矛盾和題目，逐步完善我國審計制度，將審計事業推上一個新的更高的發展層次。審計創新內容廣泛、涉及領域眾多，具有十分廣闊的空間。筆者以為，我們主要應集中精力、有計劃地在以下若干領域推行審計創新，力爭近期取得階段性成效，迅速實現審計工作的轉軌，以適應我國加進WTO的需要和知識經濟時代提出的挑戰：
1、審計環境創新。審計環境包括內在環境和外部環境。通過拓展審計領域，擴大審計，特別是強化高層次審計監視為國家宏觀調控服務，加強審計在反腐倡廉和干部監視治理方面的作用，改善審計的政治環境；通過建立健全審計法律法規，特別是加快審計準則的制訂和頒布，同時加快與電算化、數字化、化、國際化審計相適應的審計法規的制訂，完善審計的法律環境；通過審計主體素質的優化以及審計職業道德素養的進步，塑造審計機關的新形象，進步審計的著名度，改善審計的社會環境；通過采用最新審計技術和方法，進步審計技術含量，加強對高新技術產業的審計監視，改善審計的技術環境等。
2、審計理論和觀念創新。審計理論來源于審計實踐，從審計實踐創新中獲得源泉、得到發展，同時審計理論的創新反過來又指導審計實踐的創新。審計理論的創新主要是：對傳統的審計理論不斷檢驗和鑒定，以較高的頻率更新審計理論內容；在加強對審計應用理論、發展理論研究的同時，特別是要加強對審計基礎理論的研究，如對審計的定義、職能、任務和作用，審計主體和客體，審計的程序和方法等的重新認證。通過理論研究適時解決審計實踐中碰到的困惑和矛盾，從而推動審計實踐的發展。觀念創新主要是要摒棄傳統的“查賬”意識和“游擊”意識，將我們的審計觀念從計劃經濟、有計劃的商品經濟切換到市場經濟體制上來，并逐步建立接軌觀念、超前觀念、風險觀念、競爭觀念、效率觀念、效益觀念、服務觀念，以新視角、新層面、新觀念來審閱審計工作，發現、并解決審計工作面臨的新情況、新題目。
3、審計體制創新。全面回顧和我國現行審計領導體制，對于行政型審計模式和雙重領導體制做出公正客觀的分析評價，并鑒戒國外審計體制改革的有益經驗，在現有法律答應的范圍內，并在對審計事業發展不產生太大影響的條件下，對現行審計領導體制進行改革和完善，主要著力點是改政府自律為他律，進步審計機關的獨立性和權威性，改進審計機關的隸屬關系和報告關系，賦予審計機關更多、更有效的監視權力和手段，充分發揮審計監視的應有作用。
4、審計主體素質優化。審計職員的素質將從財會型向復合型轉變，職員的知識結構、專業結構、職稱結構、年齡結構都將發生較大的變化；審計工作不再完全依靠職員的數目，而更重要的要依靠職員的素質和能力；審計職員的培養模式也將隨之轉型，知識型、智能型、復合型、自我更新型的培養目標將逐步確立；審計職員要求具有技術專長與創新能力、想象能力、組織協調能力、人際交往能力等基本能力素養，審計也以此為基準進行改革和調整；審計人才的培養呈現出多渠道、多元化的態勢。
5、審計內容創新和審計實務拓展。審計對象從有形轉向無形，從會計資料的檢查轉向對經濟活動運行的監視；從對會計核算結果的檢查轉向其核算過程或信息天生的監控；審計的重點將出現多元化的格式，對知識和信息的審計、環境審計、人力資源審計、衍生金融工具的審計、無形資產的審計、內部控制和治理制度的評價、信息系統功能和程序的公道性分析等將成為審計的重要內容。
6、審計方法手段創新。審計方法手段的創新是審計環境和審計內容創新的必然產物。審計方法手段創新的基本方向是：手工審計將逐步轉向機審計；就地審計轉向媒體網絡審計；事后審計將轉向事前、事中、事后審計相結合，并向適時審計方向發展；審計模式將由帳目基礎審計發展到制度基礎審計，直至未來的風險導向審計，等等。
7、審計治理的創新。以系統的觀念規劃、配置審計資源，以科學治理方法實施審計工作的空間設定和時間安排；審計職員原有的分工概念將打破，審計職員業務的專一性將被適應性和靈活性取代；領導職員的治理決策作用將被強化；審計程序中的實施階段，由于審計手段的更新，其時間大為壓縮，而預備階段和報告階段的時間將明顯增加；審計風險將成為審計項目治理的主要內容。
審計創新在時間上是繼起的，空間上是并存的。創新是永無止境的，沒有最新，只有更新——應當成為審計職員的信條。9
注釋：
1、《審計研究》編輯部：“審計基本理論研究”《審計研究》1995年第3期
2、李金華：《審計理論研究》審計出版社2001年5月《中國審計體系研究》中國審計出版社1999年8月
3、周偉明：“審計基本理論題目的思考”《甘肅審計》1989年第2期
4、孫寶厚：“國家審計基本理論題目思考提綱”《中國審計信息與方法》1999年第5期
5、袁盛奇：“會計理論研究影響審計理論研究”《審計與經濟研究》1998年第2期
6、馮巧根：《會計發展對審計理論研究的影響》《審計理論與實踐》2000年第10期
7、尹平：“我國經濟效益審計理論發展十年評述”《審計與經濟研究》1995年第3期、第4期
8、9尹平：“創新：審計發展的永恒主題”《江蘇審計》2002年第1期
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