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論注冊會計師的職業(yè)道德與法律責任
美國法學派的代表人物福勒在討論的道德性時提出了一時值得留意的范疇，即向往的道德和義務的道德。他以為，向往的道德是我們應當追求的道德，義務的道德是我們必須遵守的道德。義務的道德規(guī)定在一定程度上低于向往的道德的標準。換用通俗的倫術語，福勒所說的“向往的道德”就是“道德理想”，“義務的道德”就是“道德義務”。對于一個職業(yè)而言，其存在的公道性在于它的行為應當符合社會公眾的期看。與此相適應，一套職業(yè)的行為標準實際上淵源于公眾對其義務道德的公道預期，而不是任何出于減少風險或者保護其自身利益的行業(yè)考慮。同時，應當留意到，由于行業(yè)的特點以及社會作用的差異，每一社會職業(yè)的義務道德是有所區(qū)別的。
值得關注的是這樣一些職業(yè)，它們或者提供具有公共性的產(chǎn)品或服務，或者其行為本身就具有不容忽視的公共。它們所承擔的義務道德固然也可以與社會常知趣容，但其層次往往較其他職業(yè)高。注冊師行業(yè)就當屬其列。
注冊會計師是社會公眾的普遍信任所派生出來的公共代理性質的職業(yè)。它使公眾可以利用注冊會計師的技能和知識來參與活動，從而使他們從事經(jīng)濟決策活動的能力得到了極大的加強。毫無疑問，注冊會計師職業(yè)也是基于經(jīng)濟活動的復雜性和社會分工的必要而產(chǎn)生，它可彌補社會公眾精力、知識的不足，拓展其活動空間，進步其辦事效率，并且極大地降低其交易本錢。
作為一種社會公共職業(yè)，注冊會計師與信息使用人的利益高度相關。公眾投資人進行投資決策的重要依據(jù)之一來源于經(jīng)過注冊會計師審計、查驗后才表露的財務信息。因此，我們不難理解公眾對于注冊會計師職業(yè)的社會期看較高的現(xiàn)象。可以說，注冊會計師的工作性質以及職業(yè)意義自然決定了其職業(yè)義務道德的較高水準，它并不是直接淵源于社會期看的壓力。
注冊會計師的法律責任
義務的道德和法律最接近。義務的道德所譴責的行為一般說來就是法律所禁止或應當禁止的行為。因此，我們假如要對注冊會計師的法律責任進行客觀的描述，首先有必要對注冊會計師職業(yè)的義務道德加以界定。
為什么公眾期待注冊會計師發(fā)揮的作用（即義務道德）是“獨立、客觀、公正地執(zhí)行審計業(yè)務”，而在一系列的國內(nèi)外審計訴訟案例中，人們卻僅僅關注注冊會計師的工作結果對公眾投資者造成的損害？由于，假如注冊會計師提供的報告與真實狀況不相符合，公眾投資人的利益必然受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人都沒有意義，由于他們并不關注，也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。
令會計職業(yè)界深感不安的是，法官的觀點幾乎總是傾向于對受到傷害的公眾投資者進行救濟和補償，各國公司法、證券法的最根本的目的也是為了保護股東及其大眾投資人的利益。法院以為，出具與真實情況不符的審計報告本身就意味著與注冊會計師的義務道德和公眾期看發(fā)生了背離，法律有責任禁止這種行為的產(chǎn)生。同時，法院也應適當關注某些可以為人所理解或接受的情況，為注冊會計師提供一種理性的公平環(huán)境并適當保護其利益。值得留意的是，法院果斷以為：在審計訴訟中，注冊會計師所舉列的必要而公道的證據(jù)是其得以免除法律責任的基礎，而對于這些證據(jù)的有效性的認定權力只能回屬于法院。
另外，對于是非的裁定，法院可以在其以為必要時求助于原則，而并不拘泥于相關法律法規(guī)的字面意義。
脆弱的“保護傘”獨立審計準則
受到指責的注冊會計師往往會以自己“嚴格遵守審計準則”為由進行辯解，而會計職業(yè)界也強烈要求法院在審理有關審計訴訟時認真考慮獨立審計準則的影響。毫無疑問，注冊會計師可用于保護自身正當權益的唯一現(xiàn)實的法律依據(jù)就只有獨立審計準則。
獨立審計準則在使注冊會計師解脫法律責任方面所起的作用非常有限。成功地證實自己已經(jīng)“嚴格遵守了審計準則”的注冊會計師仍然極有可能被法院裁定有罪。
題目出在何處？
首先，法院冷漠地意識到“嚴格遵守了審計準則”這一表述的空洞性。由于不具備任何道德上的含義，它并不足以成為免除注冊會計師法律責任的有效根據(jù)。法院清楚，對于審計準則的遵守實際上包括了兩重含義，即“程序性的遵守”和“實質性的遵守”兩個層次。
“程序性的遵守”在財政部頒布的《獨立審計實務公告第1號——驗資》的第4條第2款中就得到了淋漓盡致的表現(xiàn)。可以以為，按照該條款的文義推斷，即便注冊會計師的驗資程序的執(zhí)行質量很差，即使客觀上存在注冊會計師與客戶串通、共謀舞弊的事實，只要驗資報告“如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序和應發(fā)表的驗資意見”，它的“真實性”就是無可質疑的。
相對而言，法院在考慮獨立審計準則的影響時往往考慮的是注冊會計師是否對于審計準則盡到了“實質性的遵守”的責任。在法院看來，“實質性的遵守”直接反映的是注冊會計師職業(yè)存在的意義及其義務道德的要求。假如法院通過對相關證據(jù)的以為，注冊會計師在其執(zhí)業(yè)過程中背離了獨立、客觀、公正的公道標準，從而造成其審計報告與真實情況不符，那么，注冊會計師不但沒有做到對審計準則的實質遵守，而且其“程序性遵守”的申辯更是直接意味著對于法律的公然蔑視以及對其職業(yè)義務道德的惡意踐踏。
從技術上來說，對于審計準則的“實質性遵守”是指：注冊會計師不僅需要嚴格遵循審計準則的技術要求，而且在執(zhí)業(yè)活動中應當時刻保持獨立的精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴。對于任何有可能存在錯弊的事項不得以本錢理由減少或放棄必要的審計程序，在審計工作的任何階段不得以本錢效益原則為由人為地降低審計質量，假如注冊會計師已經(jīng)意識到該行為可能將損害公眾的利益。
法院可能以為，獨立審計準則在很大程度上體現(xiàn)者注冊會計師行業(yè)的某些自利性利益要求，倘若主要以審計準則為法律依據(jù)來評價注冊會計師的責任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地。這對于法院來說是無法容忍的。事實上，會計界在審計訴訟中經(jīng)常以審計準則的條文據(jù)理力爭，這也不是一種最佳的策略。假如注冊會計師、法院和公眾都逐漸傾向于把審計準則視為保護注冊會計師職業(yè)自身的手段，那么審計準則甚至注冊會計師存在的意義也就失往了其基礎。由于，任何僅從逃避懲罰的目的出發(fā)治理自己行為的人或團體都沒有多大的價值，每個有價值的社會都為它的成員設定高于法律的標準。
會計職業(yè)界應當意識到，獨立審計準則可能是一把注冊會計師的保護傘，但它相當脆弱。任何試圖以它保護注冊會計師利益的努力都應該謹慎行事。
爭論的焦點審計固有風險與本錢效益原則
界與界的分歧與爭論的焦點在于審計固有風險及本錢效益原則。會計界以為，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務受到本錢效益題目的制約。由于審計收費水平的限制，注冊會計師出于自身未來的考慮，不得不以抽樣審計取代具體審計。抽樣審計固然極大地進步了工作效率，但由于其自身的局限性，審計職員不可能保證通過它可以發(fā)現(xiàn)被審計單位的所有錯弊情況。因此，在環(huán)境下，社會審計的風險是固有存在，無法消除的。
但在法律界眼中，注冊會計師作為社會鑒證中介機構所發(fā)揮的作用及其對職業(yè)義務道德的履行狀況可能更為重要。因此，雙方分歧的實質在于：對于注冊會計師是否應當承擔法律責任的判定，會計界傾向于對審計工作的技術程序進行認定，而法律界則夸大對其工作結果加以并相應地推斷注冊會計師在其工作過程中所處的精神狀態(tài)和動機。
在法律界看來，審計固有風險以及本錢效益原則的存在著重大的缺陷，因而在很多情況下作為注冊會計師為其行為辯解的理由是荒謬的。首先，審計固有風險的唯一來源即是注冊會計師的本錢考慮，它并不是不能消除的。實際審計工作質量的“固有風險”并不在于被審計單位的客觀情況，而是來自注冊會計師的主觀判定。對于適當增加必要的審計程序就可以直接減少的“固有風險”，法律不予將其認定為一種客觀存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照會計界的觀點，注冊會計師對于被審驗的會計報表只有“治理的保證責任”，在任何時候都不能擔保經(jīng)過審計的財務報表中沒有任何錯誤。那么，這也就意味著，注冊會計師出具的審計報告在任何情況下都可能存在看錯誤。假如法律對這一觀點加以認可，那就相當于承認，注冊會計師的審計報告在任何時候都可以存在錯誤（盡管可能不是在“所有重大方面”）。這樣，社會公眾就處于一種危險的境地，而且，他們有權疑問：我們還需要注冊會計師職業(yè)來做什么？再次，倘若在法律上確認本錢效益原則的有效性，那就暗示著，一種以自利動機為指導的行為有時候是可以與職業(yè)的社會責任和義條道德相背離，并且可以使它們遭受損失的。假如其他職業(yè)也群起效尤，整個社會就可能處于崩潰的邊沿，由于我們無法再從道德和法律上對它們加以批評和懲戒。
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