- 相關(guān)推薦
中國新舊審計準則體系的審計模式基礎(chǔ)分析
【摘要】2006年2月15日,注冊師協(xié)會發(fā)布了48項審計準測,標志著我國新審計準則體系的形成。而新審計準則體系與舊的審計準則體系相比,其審計模式基礎(chǔ)究竟發(fā)生了哪些變化呢?本文從風險審計模式的三種類型進手,結(jié)合對新舊審計準則體系的分析,以為我國舊的審計準則是建立在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的,而新審計準則是建立在改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。審計模式是審計目標、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計切進點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。
一、風險導向?qū)徲嬆Ｊ?
風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谥贫葘驅(qū)徲嬆Ｊ酱嬖诿黠@不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。風險導向?qū)徲嬃⒆阌趯徲嬶L險的系統(tǒng)分析與評估,并以此為出發(fā)點,制定審計謀略,編制與狀況相適應的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發(fā)生舞弊及錯誤的可能性。風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)過多年的發(fā)展后,又大致可以細分為三種類型:傳統(tǒng)風險導向模式、風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風險導向模式。
(一)傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ?
所謂傳統(tǒng)風險導向模式實質(zhì)上是發(fā)展了的制度導向模式,它只是在制度導向模式中引進了風險測試,提出了從風險點切進的審計謀略,建立了審計風險模型對風險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結(jié)論的審計方向,而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。
(二)風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式
風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點從分析企業(yè)的經(jīng)營模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境,并且從戰(zhàn)略風險評估,業(yè)績計量等方面來評價審計風險。該審計模式從上講,比傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬆Ｊ揭鼮?但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實際操縱中,這種審計模式給注冊會計師將就治理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于治理層的判定,甚至會為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質(zhì)性測試提供堂而皇之的借口。
(三)改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ?
改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ綌P棄了無利害關(guān)系假說,它建立在公道的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上,要求注冊會計師牢記會計師事務所作為一個為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會公眾服務的具有專業(yè)性及公共性的服務機構(gòu),應秉承為社會公眾服務的宗旨,在計劃和執(zhí)行審計時,不做任何預先判定,只有在收集了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后才做出公道恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。同時,改良后的風險導向?qū)徲嬆Ｊ街匦驴紤]了固有風險和控制風險的不可分割性,以及在實際操縱中的便利性,重新構(gòu)建了審計風險模型,將原來的固有風險和檢查風險合并為重大錯報風險,要求注冊會計師將審計出發(fā)點定位在圍繞評估重大錯報風險來設(shè)計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關(guān)注財務報表的重大錯報風險,將風險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)、條件和先導。
二、我國舊審計準則體系的審計模式分析
我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的?有人以為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向?qū)徲嬆Ｊ缴系?也有專家以為我國舊的審計準則體系是建立在風險導向模式上的。筆者以為我國舊的審計準則體系是建立在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
首先,我國舊審計準則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念,內(nèi)部控制的構(gòu)成采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法,并沿用了制度導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膬煞N測試方法——符合性測試和實質(zhì)性測試。由此,有些學者以為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)之上的,但是由上述的分析中可知,傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬆Ｊ奖旧砭褪菑闹贫葘驅(qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展而來的,當然會具有制度導向?qū)徲嬆Ｊ降囊恍┗咎卣鳌Ｎ覀儾荒苡捎谂f的審計準則體系具有制度導向?qū)徲嬆Ｊ降哪承┨卣鞫J定它就是建立在制度導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的。
其次,我國舊審計準則體系固然對審計風險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風險模型,對其評估也做了指導性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風險水平,固有風險、控制風險如何予以量化,如何將量化的檢查風險于審計實務中等,都沒有提出可操縱性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎攸c。
最后,我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引進了風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵绦?體現(xiàn)了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷牟糠炙枷�。比如《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》規(guī)定:注冊會計師應當保持應有的職業(yè)謹慎,公道運用專業(yè)判定,對審計風險進行評估,制定并實施相應的審計程序,以將審計風險降低至可接受的水平;《獨立審計準則第11號——分析性復核》規(guī)定:注冊會計師應當公道運用專業(yè)判定,確定分析性復核程序的運用方式及程度,將檢查風險降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷幕咎攸c。因此,筆者以為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎(chǔ)回結(jié)為傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ角‘敹种锌稀?
三、我國新審計準則體系的審計模式
2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則,標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個扼要的圖表來概括我國新審計準則體系的框架。
我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準則”下將“風險評估以及風險的應對”單列一組,這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風險導向?qū)徲嬆Ｊ健?
(一)《計劃審計工作》準則中體現(xiàn)的改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ?
第九條規(guī)定注冊會計師制定的總體審計謀略中應該考慮審計業(yè)務的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風險的領(lǐng)域等。第十條特別夸大在總體審計謀略中要說明具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源,包括向高風險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目成員及對高風險領(lǐng)域安排的審計時間預算等并要求注冊會計師根據(jù)風險評估程序的完成情況對上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導、監(jiān)視與復核的性質(zhì)、時間和范圍取決于重大錯報風險等因素。
從中可以發(fā)現(xiàn),新準則體系中對風險的夸大開始集中于重大錯報風險概念,擯棄了原來的固定風險概念,這充分體現(xiàn)了改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。
(二)《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》準則中體現(xiàn)的改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ?
第一,從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中了解被審計單位及其環(huán)境,識別和評估財務報表重大錯報風險。
第二,從準則規(guī)定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應當實施的風險評估程序,明確要求注冊會計師應該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊會計師應當擴大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論,了解被審計單位的內(nèi)部控制以識別潛伏錯報的類型,考慮導致重大錯報風險的因素,以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
在實施風險評估程序后,該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風險,同時必須將識別的風險與認定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系,并考慮風險的重大性和發(fā)生的可能性。準則特別夸大了注冊會計師與治理層和治理層的溝通,要求注冊會計師及時將其留意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當級別的治理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準則中,第四章第一節(jié)內(nèi)容對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定,指明了內(nèi)部控制是被審計單位為了公道保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法規(guī)的遵循,由治理層、治理層和其他職員設(shè)計和執(zhí)行的政策與程序,內(nèi)部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內(nèi)部控制的定義及其對內(nèi)部控制要素的分類。
縱觀整個準則,與舊的審計準則相比較,該準則的可操縱性更強、對風險評估程序有了較為明確的規(guī)定,對注冊會計師審計實務工作的指導性也更強。這也充分體現(xiàn)了改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ降目刹倏v性特點。
(三)《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則中體現(xiàn)的改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ?
準則中明確要求注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施,并針對評估的認定層次總體錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水平。準則同時還要求注冊會計師應該評估所獲取的審計證據(jù)是否已經(jīng)充分有效,并提醒注冊會計師在重大錯報風險較高時應當考慮在期末或接近期末時實施執(zhí)行程序,或采用不同之方式,或者在治理層不能預見的時間實施審計程序。這些都充分體現(xiàn)了改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ降目刹倏v性特點。
綜上所述,我國新建立的準則體系中夸大重大錯報風險概念,不再采用舊準則體系中的固有風險概念,這充分體現(xiàn)了改良的風險導向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c。同時,新準則體系中對如何識別與評估重大錯報風險也作了相應規(guī)定,克服了舊準則不利于注冊會計師實際操縱的缺點,加強了可操縱性,而這也正符合改良的風險導向?qū)徲嫷幕咎卣�。由�?筆者以為,我國新的審計準則體系是建立在改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上的,而這也將拉近我國注冊會計師行業(yè)標準與國際審計準則的間隔,標志著我國審計準則國際趨同工作邁向新的臺階。
【中國新舊審計準則體系的審計模式基礎(chǔ)分析】相關(guān)文章：
新審計準則體系的特點及其對審計實務的影響12-07
淺析中國審計準則的修訂02-28
中國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則比較研究03-23
風險基礎(chǔ)審計模式及其運用03-20
審計有風險準則來導航-中國注協(xié)對審計風險準則的解讀01-09
試論獨立審計準則與審計風險03-21
風險管理審計準則03-08