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審計報告的三級質(zhì)量復(fù)核與差錯攔截率
差錯攔截率，就是由質(zhì)量復(fù)核職員檢查發(fā)現(xiàn)并由項目經(jīng)理改正的差錯占審計報告中實際存在的差錯（包括審計報告簽發(fā)時潛伏的暫時還沒有發(fā)現(xiàn)的差錯）合計數(shù)的比率。對于差錯攔截率，可以劃分為合計差錯攔截率和分次差錯攔截率。所謂合計差錯攔截率，即指三級復(fù)核職員檢查發(fā)現(xiàn)審計報告草稿中的差錯合計數(shù)，占總差錯數(shù)的比率。而分次差錯攔截率，即指三級復(fù)核中每一次復(fù)核檢查出來的差錯分別占總差錯數(shù)的比率。在注冊會計師行業(yè)日益激烈的市場競爭中，進(jìn)步審計報告的質(zhì)量和服務(wù)水平，是各個會計師事務(wù)所進(jìn)步自身核心競爭力的主要途徑和措施之一。要實現(xiàn)進(jìn)步審計報告質(zhì)量和服務(wù)水平的目標(biāo)，事務(wù)所就要千方百計降低審計報告的差錯率。三級復(fù)核制應(yīng)當(dāng)是進(jìn)步差錯攔截率與確保審計報告產(chǎn)出效率的最佳結(jié)合點。采用三級復(fù)核制，讓三個不同環(huán)節(jié)的復(fù)核職員的上風(fēng)互補(bǔ)，可以最大程度地降低審計報告的差錯率。題目的關(guān)鍵在于如何更好地執(zhí)行三級質(zhì)量復(fù)核制度，通過進(jìn)步三級復(fù)核的分次差錯攔截率，進(jìn)步合計差錯攔截率，以降低甚至消除審計風(fēng)險。一、一級質(zhì)量復(fù)核的基本程序、主要題目和改進(jìn)構(gòu)想
一級質(zhì)量復(fù)核是三級質(zhì)量復(fù)核之中的第一個環(huán)節(jié)，對于保證審計報告質(zhì)量起著基礎(chǔ)性的作用，一般由項目經(jīng)理或者項目骨干職員承擔(dān)。
（一）一級質(zhì)量復(fù)核的基本程序。1. 項目組成員整理好審計工作底稿，由項目經(jīng)理或者骨干成員根據(jù)現(xiàn)場審計收集的充分證據(jù)審核工作底稿，并撰寫完成審計報告（草稿）；2. 審計報告（草稿）撰寫完畢后，由項目經(jīng)理或者骨干成員負(fù)責(zé)修改定稿，即進(jìn)行一級復(fù)核；3.項目經(jīng)理或者骨干成員將電子版審計報告（草稿）打印成紙質(zhì)審計報告（草稿），并加上“審計報告簽發(fā)單”，以便逐級審核后簽字。
（二）一級質(zhì)量復(fù)核程序中輕易出現(xiàn)的主要題目。第一，個別項目經(jīng)理在審計報告還沒有真正修改定稿、財務(wù)數(shù)據(jù)和文字內(nèi)容沒有全部核對正確的情況下，就將審計報告（草稿）移進(jìn)二級復(fù)核程序。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于有的項目經(jīng)理錯誤地以為，后面有二級復(fù)核和三級復(fù)核環(huán)節(jié)把關(guān)，一級復(fù)核是否徹底并不重要。這種情況的出現(xiàn)，既與客戶對提供審計報告的時間要求有關(guān)，也與報告撰寫人和一級復(fù)核職員沒有高度負(fù)責(zé)的工作態(tài)度有關(guān)。第二，有的項目經(jīng)理于一級復(fù)核時，對報告模版要求表露的財務(wù)信息模塊進(jìn)行了刪除，使財務(wù)報告的內(nèi)容殘缺不全；也有個別項目經(jīng)理應(yīng)客戶的要求，擅自將與客戶稅收、利潤等敏感性數(shù)占有關(guān)的表格添加到審計報告中，這勢必增加審計報告的潛伏風(fēng)險。第三，審計報告撰寫與一級質(zhì)量復(fù)核工作由同一人承擔(dān)，導(dǎo)致一級復(fù)核程序流于形式。即審計報告由項目經(jīng)理親身撰寫且自己定稿，沒有進(jìn)行真正意義上的一級質(zhì)量復(fù)核。這是由于項目經(jīng)理之間沒有經(jīng)濟(jì)利益制約關(guān)系，不便于劃分差錯責(zé)任，組織在不同項目經(jīng)理之間進(jìn)行一級交叉復(fù)核又存在很大的難度。
（三）完善一級質(zhì)量復(fù)核程序的構(gòu)想。第一，進(jìn)一步完善一級質(zhì)量復(fù)核的控制辦法，加大對項目經(jīng)理報告質(zhì)量的考核力度。項目經(jīng)理是否盡職盡責(zé)對于審計報告質(zhì)量的高低具有第一位的作用，因此，會計師事務(wù)所必須將審計報告質(zhì)量等級評價與項目經(jīng)理的薪酬、晉職、晉級進(jìn)行掛鉤。第二，審計報告撰寫人假如需要添加和刪往審計報告模版規(guī)定的基本內(nèi)容，必須事先報請分管合伙人同意，否則就應(yīng)作為重大差錯處理。第三，有必要在審計報告簽發(fā)單上增加“審計報告撰寫人”一欄，以便撰寫人撰寫完畢后在其中簽上自己的姓名和時間，然后交由一級質(zhì)量復(fù)核人復(fù)核并簽字。為防止一級復(fù)核程序形同虛設(shè)，需規(guī)定報告撰寫與一級質(zhì)量復(fù)核工作不得由同一人承擔(dān)和簽字。假如是項目經(jīng)理撰寫審計報告，則必須由同一項目組里的另一骨干成員承擔(dān)一級質(zhì)量復(fù)核工作并簽字，反之亦然。
二、二級質(zhì)量復(fù)核的必要程序、基本內(nèi)容、主要題目和改進(jìn)構(gòu)想
二級質(zhì)量復(fù)核工作一般由審計部分經(jīng)理或其委托的復(fù)核職員承擔(dān)，相對質(zhì)監(jiān)部來說具有半專業(yè)化半職業(yè)化的性質(zhì)。因此，要按照復(fù)核的基本內(nèi)容與要求逐一進(jìn)行復(fù)核，不可“偷工減料”。
（一）二級質(zhì)量復(fù)核的必要程序。1. 二級質(zhì)量復(fù)核職員做好質(zhì)量復(fù)核中發(fā)現(xiàn)差錯的具體記錄，并在審計報告簽發(fā)單上簽字，以明確責(zé)任；2. 二級質(zhì)量復(fù)核職員發(fā)現(xiàn)有疑問要親身與項目經(jīng)理溝通，并達(dá)成一致意見；3. 項目經(jīng)理按照復(fù)核記錄和溝通一致的意見，對審計報告草稿進(jìn)行修改。
（二）二級質(zhì)量復(fù)核的基本內(nèi)容。1. 復(fù)核報告主表與附表中的所有數(shù)據(jù)、比例是否正確；2. 復(fù)核報告全部文字表述是否正確，有無錯誤、遺漏和重復(fù)的內(nèi)容；3. 復(fù)核報告中的重大財務(wù)信息是否正確，會計政策和會計估計變更導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)事項調(diào)整是否正確等，必要時還需要核對相應(yīng)的審計工作底稿；4. 復(fù)核報告所有大小標(biāo)題是否正確、一致；5. 復(fù)核報告全文的字體、字號和間隔是否符合本所審計報告模版規(guī)定的風(fēng)格要求；6. 復(fù)核報告各個級次的序號是否正確、連續(xù)；7. 復(fù)核報告所有題名的日期是否正確、一致。
（三）二級質(zhì)量復(fù)核環(huán)節(jié)輕易出現(xiàn)的主要題目。第一，大型會計師事務(wù)所在審計報告產(chǎn)出的旺季（每年1月至4月）需要進(jìn)行二級質(zhì)量復(fù)核的審計報告數(shù)目很多，假如每個審計部分只有一位二級質(zhì)量復(fù)核職員，就難以及時完成二級質(zhì)量復(fù)核工作任務(wù)，因而影響審計報告產(chǎn)出的及時性。第二，為解決二級質(zhì)量復(fù)核職員不夠的題目，有的審計部分負(fù)責(zé)人會臨時安排其他審計職員加進(jìn)到二級復(fù)核職員的行列。而這些審計職員可能沒有質(zhì)量復(fù)核的經(jīng)歷，缺乏復(fù)核工作的經(jīng)驗，一般難以充分發(fā)現(xiàn)審計報告草稿中的各種差錯，因此會降低二級復(fù)核的差錯攔截率。第三，有的項目經(jīng)理為了迅速出具審計報告而希看簡化復(fù)核程序，要求二級復(fù)核職員只簽字、不復(fù)核，或要求復(fù)核職員只審閱一下審計報告的格式就簽字過關(guān)。第四，個別項目經(jīng)理沒有按照二級復(fù)核記錄和與二級復(fù)核職員溝通所達(dá)成的意見對審計報告草稿進(jìn)行全面修改，就將審計報告（草稿）移送到三級質(zhì)量復(fù)核程序。例如當(dāng)項目經(jīng)理在與二級復(fù)核職員對存疑事項溝通達(dá)成一致后，仍然將審計報告草稿回回到并不完全正確的報告模版中往。應(yīng)該知道，再好的審計報告模板也會有文字表述和報表格式方面的錯誤，質(zhì)量復(fù)核職員和項目經(jīng)理應(yīng)當(dāng)及時發(fā)現(xiàn)和實事求是地改正這些錯誤。
（四）進(jìn)步二級質(zhì)量復(fù)核差錯攔截率的改進(jìn)構(gòu)想。第一，對于復(fù)核工作量大與二級質(zhì)量復(fù)核職員少的矛盾，筆者以為可以采取兩種辦法予以解決。一是各審計部分可以在審計報告產(chǎn)出旺季多安排其他審計職員參加二級質(zhì)量復(fù)核工作，且要求這些參與復(fù)核職員保持相對穩(wěn)定。二是在同一審計部分內(nèi)組織項目經(jīng)理間進(jìn)行交叉的二級質(zhì)量初步復(fù)核，然后由相對固定的一名二級質(zhì)量復(fù)核職員重點把關(guān)后簽字。這樣，既可以進(jìn)步二級質(zhì)量復(fù)核效率，又可以增進(jìn)審計報告質(zhì)量的穩(wěn)定性。第二，要在審計報告質(zhì)量復(fù)核的制度規(guī)定中，授予二級質(zhì)量復(fù)核職員“發(fā)回重審”的權(quán)力。即為防止個別項目經(jīng)理不負(fù)責(zé)任、粗制濫造，當(dāng)二級復(fù)核職員發(fā)現(xiàn)審計報告題目很多時，有權(quán)將審計報告草稿退給項目經(jīng)理，由其繼續(xù)修改完善后再進(jìn)進(jìn)二級質(zhì)量復(fù)核程序。第三，為了防止有的二級質(zhì)量復(fù)核職員“不復(fù)核就簽字”的情況發(fā)生，可以在報告質(zhì)量復(fù)核制度中規(guī)定，將二級復(fù)核職員的復(fù)核記錄納進(jìn)審計工作底稿的組成部分。這樣，一方面可以檢查二級質(zhì)量復(fù)核職員是否檢查發(fā)現(xiàn)了應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的差錯，另一方面又可以驗證項目經(jīng)理是否按照復(fù)核記錄進(jìn)行了全面的修改。 三、三級質(zhì)量復(fù)核的一般程序、主要題目和改進(jìn)構(gòu)想
無論是三級質(zhì)量復(fù)核還是第三級質(zhì)量復(fù)核，在《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號—業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》指南中都沒有做出明確具體的規(guī)定。在實行三級質(zhì)量復(fù)核的會計師事務(wù)所中，一般有兩種三級質(zhì)量復(fù)核模式。第一種模式，是先由主任會計師或其委托的副主任會計師（包括合伙人、副總經(jīng)理等）承擔(dān)第三級質(zhì)量復(fù)核程序并簽字，之后再由質(zhì)監(jiān)部進(jìn)行總體質(zhì)量控制復(fù)核；第二種模式，是先由質(zhì)監(jiān)部負(fù)責(zé)第三級質(zhì)量復(fù)核，然后再由主任會計師或其委托的副主任會計師審核簽字。由于筆者傾向于會計師事務(wù)所采取第二種模式進(jìn)行三級質(zhì)量復(fù)核，因此選擇第二種模式展開論述。
（一）三級質(zhì)量復(fù)核的一般程序。1. 項目經(jīng)理將紙質(zhì)審計報告（草稿）送質(zhì)監(jiān)部登記、分類；2. 質(zhì)監(jiān)部負(fù)責(zé)人按照一定的原則將審計報告劃分為當(dāng)期復(fù)核事項與期后復(fù)核事項兩大類；3. 對確定為當(dāng)期復(fù)核事項的審計報告，分配給專業(yè)的三級質(zhì)量復(fù)核職員進(jìn)行初審復(fù)核，并做好差錯記錄和初審評分；4. 項目經(jīng)理根據(jù)三級質(zhì)量復(fù)核發(fā)現(xiàn)的差錯記錄進(jìn)行審計報告草稿修改；5. 三級復(fù)核職員對修改過的審計報告進(jìn)行終審復(fù)核，并做好差錯記錄和終審評分；6. 項目經(jīng)理將再次修改完善的審計報告送主任會計師或者副主任會計師審核后簽發(fā)；7. 質(zhì)監(jiān)部在審計工作和報告復(fù)核工作的淡季（5月至11月），對確定為期后復(fù)核事項的審計報告組織氣力進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，并做好差錯記錄和評分；8. 質(zhì)監(jiān)部對當(dāng)期復(fù)核事項和期后復(fù)核事項的審計報告進(jìn)行綜合評分，并得出全所每個審計部分及其每個項目經(jīng)理的均勻差錯攔截率和綜合評分；9. 質(zhì)監(jiān)部對各個審計部分及其項目經(jīng)理進(jìn)行綜合評分情況的通報，并進(jìn)行獎勵與處罰。
（二）三級質(zhì)量復(fù)核中輕易出現(xiàn)的主要題目。第一，審計報告風(fēng)險的控制難度較大。按照準(zhǔn)則規(guī)定，對于風(fēng)險較大的審計業(yè)務(wù)，如上市公司、金融企業(yè)和大型國有企業(yè)（一二級團(tuán)體公司）及事務(wù)所首次承接審計服務(wù)的大中型企業(yè)的年報審計報告，都應(yīng)當(dāng)確定為當(dāng)期復(fù)核事項，由質(zhì)監(jiān)部進(jìn)行第三級質(zhì)量復(fù)核，以便嚴(yán)格控制審計風(fēng)險；對于三級或者四級單個企業(yè)的審計報告則采取抽查辦法，部分作為當(dāng)期復(fù)核事項，部分作為期后復(fù)核事項。因此假如將應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期復(fù)核事項的全部在當(dāng)期進(jìn)行復(fù)核，由于質(zhì)監(jiān)部人力有限，就會延長審計報告的復(fù)核時間和產(chǎn)出周期；而假如將應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期復(fù)核事項的大部分作為期后復(fù)核事項，則會降低差錯攔截率，加大審計風(fēng)險。第二，第三級質(zhì)量復(fù)核評分標(biāo)準(zhǔn)難以做到公平公正。會計師事務(wù)所為了控制審計風(fēng)險，進(jìn)步審計報告質(zhì)量，一般都會制定和執(zhí)行審計報告質(zhì)量監(jiān)管的評分標(biāo)準(zhǔn)。那么評分標(biāo)準(zhǔn)制定是否科學(xué)便于操縱、執(zhí)行評分標(biāo)準(zhǔn)是否公平公道讓人信服、初審復(fù)核與終審復(fù)核的評分權(quán)重是否恰當(dāng)?shù)阮}目，都值得認(rèn)真研究。第三，審計報告質(zhì)量賞罰兌現(xiàn)輕易流于形式。質(zhì)監(jiān)部對當(dāng)期復(fù)核事項和期后復(fù)核事項進(jìn)行完畢后，每年應(yīng)當(dāng)將最后的綜合評分在所里進(jìn)行通報，并且對報告質(zhì)量較好、評分較高的審計部分及其項目經(jīng)理予以獎勵，對審計報告質(zhì)量較差、評分較低的審計部分及其項目經(jīng)理予以懲罰。但是，由于各種原因，部分會計師事務(wù)所并沒有按年進(jìn)行賞罰兌現(xiàn)，使審計報告質(zhì)量賞罰兌現(xiàn)的制度流于形式。久而久之，會計師事務(wù)所及其注冊會計師的質(zhì)量意識就會逐漸淡化，審計報告的差錯攔截率也會日益下降。
（三）完善第三級質(zhì)量復(fù)核的構(gòu)想。第一，制定科學(xué)公道且簡便易行的質(zhì)量監(jiān)管辦法。對于風(fēng)險較大的審計報告堅持全部作為當(dāng)期復(fù)核事項，風(fēng)險較小的則可采取隨機(jī)抽樣辦法確定部分當(dāng)期復(fù)核事項。要改變質(zhì)量監(jiān)管扣分項目和扣分標(biāo)準(zhǔn)過多過雜的做法，設(shè)計數(shù)目恰當(dāng)?shù)目鄯猪椖亢涂鄯謽?biāo)準(zhǔn)，公道確定三級質(zhì)量復(fù)核中初審復(fù)核與終審復(fù)核扣分的權(quán)重。第二，進(jìn)步質(zhì)量監(jiān)管職員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和復(fù)核技能。會計師事務(wù)所質(zhì)監(jiān)部可以采取多種措施，進(jìn)步全體質(zhì)量復(fù)核職員的復(fù)核水平。一是質(zhì)監(jiān)部和各個審計部分、各個分所，要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)選用合格的質(zhì)量復(fù)核職員；二是在審計業(yè)務(wù)的淡季組織有關(guān)質(zhì)量復(fù)核職員，分組對確定為期后復(fù)核事項的審計報告進(jìn)行交叉復(fù)核評分，在完成復(fù)核任務(wù)的過程中鍛煉進(jìn)步質(zhì)量復(fù)核職員的復(fù)核技能；三是由質(zhì)監(jiān)部的負(fù)責(zé)人和有關(guān)專家對全體復(fù)核職員進(jìn)行輔導(dǎo)培訓(xùn)，講解復(fù)核的留意事項和工作要點；四是選派部分質(zhì)量復(fù)核職員進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核的專門培訓(xùn)。第三，對于質(zhì)量監(jiān)管評分結(jié)果要切實做到賞罰兌現(xiàn)。無論是當(dāng)期復(fù)核事項還是期后復(fù)核事項的復(fù)核評分，質(zhì)監(jiān)部都應(yīng)當(dāng)在所里各個部分和分所范圍內(nèi)進(jìn)行通報，并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，對得分較高的審計部分和項目經(jīng)理予以獎勵，對得分較低的審計部分和項目經(jīng)理賜與懲罰。同時，還要將審計報告質(zhì)量評分的高低作為項目經(jīng)理晉級加薪的重要依據(jù)之一。第四，建立健全審計報告質(zhì)量監(jiān)管的長效機(jī)制。中國注冊會計師協(xié)會和各省市注冊會計師協(xié)會應(yīng)采取多種措施促進(jìn)全行業(yè)進(jìn)步審計報告的差錯攔截率，使審計報告的質(zhì)量監(jiān)管工作形成長效機(jī)制。一是進(jìn)一步完善審計報告質(zhì)量監(jiān)管工作的指導(dǎo)意見，從制度上進(jìn)一步規(guī)范全行業(yè)的質(zhì)量監(jiān)管活動；二是定期組織質(zhì)量監(jiān)管專家對各個會計師事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)管情況進(jìn)行檢查、評分，并對得分高的省市注協(xié)和相關(guān)的會計師事務(wù)所進(jìn)行獎勵，對得分低的省市注協(xié)和相關(guān)的會計師事務(wù)所進(jìn)行處罰。三是中注協(xié)和各省市注協(xié)可以定期組織質(zhì)量監(jiān)管工作的學(xué)術(shù)交流活動，交流質(zhì)量監(jiān)管的新經(jīng)驗，探討質(zhì)量監(jiān)管的新方法，研究質(zhì)量監(jiān)管的新思路。
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