對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)要素設(shè)置的幾點(diǎn)思考
【摘要】我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)要素設(shè)置的不足主要有：會(huì)計(jì)要素設(shè)置冗余和缺失并存，會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式之間存在矛盾，會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目設(shè)置不統(tǒng)一。這表明我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置仍缺乏科學(xué)性和合理性，需要進(jìn)一步修改和完善。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)要素;會(huì)計(jì)等式;會(huì)計(jì)科目
2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)六大會(huì)計(jì)要素的具體概念進(jìn)行了修正，并引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念，這是向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出的一大步。但是，在會(huì)計(jì)要素的設(shè)置上，仍存在不妥之處，使得我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置的科學(xué)性和合理性美中不足。
一、會(huì)計(jì)要素設(shè)置冗余和缺失并存
會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，其核算對(duì)象是某特定主體的資金運(yùn)動(dòng)。資金作為企業(yè)成長(zhǎng)的源泉，其運(yùn)動(dòng)多種多樣。因此，有必要對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)，會(huì)計(jì)要素就是對(duì)特定會(huì)計(jì)主體資金運(yùn)動(dòng)的基本分類(lèi)。我國(guó)會(huì)計(jì)要素可以分為相對(duì)靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素(資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益)和相對(duì)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)要素(收入、費(fèi)用和利潤(rùn))。如圖 1所示：
會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的基本分類(lèi)，每一個(gè)要素都具有會(huì)計(jì)上特定的涵義和特征。在制定會(huì)計(jì)要素時(shí)，必須考慮資金運(yùn)動(dòng)的全面特征，不能有重復(fù)和遺漏。但是，通過(guò)圖1分析得出，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素的設(shè)置上卻存在冗余和缺失并存的現(xiàn)象。
(一)靜態(tài)會(huì)計(jì)要素設(shè)置基本合理，具體內(nèi)容存在瑕疵資產(chǎn)代表資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益代表資金的兩個(gè)來(lái)源，囊括了資金在相對(duì)靜止的狀態(tài)下的各個(gè)方面，沒(méi)有遺漏和重復(fù)。但是，所有者權(quán)益要素內(nèi)部項(xiàng)目的設(shè)置不盡合理。一般來(lái)說(shuō)，所有者權(quán)益代表企業(yè)自有資金在企業(yè)資產(chǎn)中所占的份額，即企業(yè)資產(chǎn)有多少是由所有者自籌資金取得的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益有三個(gè)來(lái)源，一是資本投入，包括資本(股本)溢價(jià);二是企業(yè)每年獲得的利潤(rùn)留存下來(lái)的部分，包括提取的“盈余公積”和尚未分配完畢的“未分配利潤(rùn)”;三是直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失，這個(gè)設(shè)置使得“利得和損失”地位較為尷尬。因?yàn)槔煤蛽p失，是個(gè)相對(duì)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)要素概念，而不應(yīng)該將其混為相對(duì)靜態(tài)的要素范疇。
(二)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素設(shè)置中存在冗余和缺失
1.利潤(rùn)要素設(shè)置冗余動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素應(yīng)該反映在相對(duì)運(yùn)動(dòng)的狀態(tài)下資金運(yùn)動(dòng)的全貌。資金的相對(duì)運(yùn)動(dòng)即為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)情況，資金(經(jīng)濟(jì)利益)要么流人企業(yè)，要么流出企業(yè)，因此，動(dòng)態(tài)要素應(yīng)該反映經(jīng)濟(jì)利益流入或流出企業(yè)的情況。因此，對(duì)于利潤(rùn)要素，只是收益和費(fèi)用之差，在利潤(rùn)表上也僅僅表現(xiàn)為眾多項(xiàng)目加減后的結(jié)果，本身并沒(méi)有更多的獨(dú)立的會(huì)計(jì)涵義，收益和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，所以利潤(rùn)單列為要素顯得有些冗余。
2.“非日常損益”要素設(shè)置缺失同時(shí)，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的多樣化經(jīng)營(yíng)，使得取得的經(jīng)濟(jì)利益也趨于多樣化。但總體有兩大類(lèi)，日常活動(dòng)和非日常活動(dòng)經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投人資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向投資者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。”
二者均強(qiáng)調(diào)“口常活動(dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。這樣就使得我國(guó)會(huì)計(jì)要素之中缺少了關(guān)于“非日常活動(dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流動(dòng)的核算。所以，要素涵蓋的“資金運(yùn)動(dòng)”方式不全面，會(huì)計(jì)要素有缺失。
3.利得和損失的地位尷尬新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把“利得”和“損失”概括為“非日常活動(dòng)”的經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)，盡管沒(méi)有單列為會(huì)計(jì)要素，但卻“私下”將其納入了會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，對(duì)“利得”和“損失”按照能否直接影響所有者權(quán)益分為兩大類(lèi)，一類(lèi)為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，表現(xiàn)為直接計(jì)入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失，這一類(lèi)既然直接計(jì)入所有者權(quán)益，則應(yīng)該屬于所有者權(quán)益要素，屬于相對(duì)靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素的范疇;而另一類(lèi)以“營(yíng)業(yè)外收支”的方式計(jì)入當(dāng)期損益，屬于相對(duì)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)要素的范疇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念，卻把它們劃分到兩個(gè)不同的要素范疇，使得科學(xué)地給“利得” 和“損失”定性工作很難進(jìn)行。同時(shí)，利得和損失不包括在任何要素之中，卻納人了會(huì)計(jì)核算，這也使得其地位相對(duì)尷尬。
二、會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)等式相矛盾
企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)是一個(gè)有機(jī)的整體，會(huì)計(jì)要素既然是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)全貌的基本分類(lèi)，那么各會(huì)計(jì)要素之間就存在密切的關(guān)系，這些關(guān)系如果用數(shù)學(xué)公式的形式表述出來(lái)，即為會(huì)計(jì)等式。由于會(huì)計(jì)要素設(shè)置存在的缺陷，使得其與會(huì)計(jì)等式的關(guān)系也產(chǎn)生了矛盾。
(一)靜態(tài)的會(huì)計(jì)等式仍然合理分析圖1可以得出，資產(chǎn)是企業(yè)資金的占用形態(tài)，負(fù)債和所有者權(quán)益是企業(yè)資金的來(lái)源，因此，資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益之和是同一事物的兩個(gè)側(cè)面，其應(yīng)該是相等的。所以，他們之間的關(guān)系可以表述為：資產(chǎn)：負(fù)債+所有者權(quán)益
(二)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式有待商榷利潤(rùn)是企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，如果把利潤(rùn)僅僅理解狹義的經(jīng)營(yíng)成果，那么“利潤(rùn)=收入一費(fèi)用”這個(gè)等式也是成立的。但是，如果把利潤(rùn)理解成總利潤(rùn)，那么，收入和費(fèi)用僅反映“日常活動(dòng)”的經(jīng)濟(jì)利益流動(dòng)就不能全面地反映利潤(rùn)。這時(shí)候，等式應(yīng)該表述成“利潤(rùn)=收入一費(fèi)用+利得一損失”(其中，利得和損失僅指直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失)。
三、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目不統(tǒng)一
會(huì)計(jì)要素是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的基本分類(lèi)，而會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)要素的進(jìn)一步分類(lèi)。因此，二者之間也應(yīng)該具有統(tǒng)一性和一致性。目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)方法普遍使用的有兩種：一是按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)將全部會(huì)計(jì)科目劃分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)、成本類(lèi)和損益類(lèi)等五大類(lèi)，并且這一分類(lèi)在目前的會(huì)計(jì)教科書(shū)中被普遍采用;二是按用途結(jié)構(gòu)將全部會(huì)計(jì)科目劃分為盤(pán)存類(lèi)、結(jié)算類(lèi)、權(quán)益類(lèi)、收入類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)、跨期攤配類(lèi)、財(cái)務(wù)成果類(lèi)和調(diào)整類(lèi)八大類(lèi)。毫無(wú)疑問(wèn)，第一種分類(lèi)應(yīng)該是最基本分類(lèi)，這一基本分類(lèi)在所有分類(lèi)中應(yīng)該起到統(tǒng)馭其它分類(lèi)的作用。會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目基本分類(lèi)的關(guān)系如表1所示：
會(huì)計(jì)科目的基本分類(lèi)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素的劃分存在不一致。首先，把資產(chǎn)要素劃分為資產(chǎn)類(lèi)科目和成本類(lèi)科目，其對(duì)應(yīng)關(guān)系較為明確。因?yàn)椋杀绢?lèi)科目一般來(lái)說(shuō)是連接兩項(xiàng)不同資產(chǎn)的一個(gè)過(guò)渡科目，而不是真正發(fā)生的影響損益的費(fèi)用;第二，把“收入”和“費(fèi)用”兩要素合稱(chēng)為損益類(lèi)科目是不妥的。實(shí)際工作中，總是利用收入和費(fèi)用之間的對(duì)立關(guān)系來(lái)表示企業(yè)的財(cái)務(wù)成果大小的，二者之間的對(duì)立性質(zhì)是勿庸置疑的，而不應(yīng)該把明顯具有對(duì)立意義的收入、支出類(lèi)科目歸為一類(lèi)(損益類(lèi));第三，會(huì)計(jì)科目基本分類(lèi)的設(shè)置超出了會(huì)計(jì)要素的范疇。把不屬于“收入和費(fèi)用”的“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”單設(shè)了會(huì)計(jì)科目，劃為“損益類(lèi)”科目，使得會(huì)計(jì)科目的基本分類(lèi)超出了會(huì)計(jì)要素的范疇，擾亂了會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)要素具體化的關(guān)系;最后，會(huì)計(jì)要素中的利潤(rùn)要素沒(méi)有設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)科目，這一點(diǎn)更驗(yàn)證了“利潤(rùn)”要素的冗余性。
“利潤(rùn)”要素實(shí)務(wù)中是通過(guò)“所有者權(quán)益”要素的“盈余公積”、“利潤(rùn)分配”和“本年利潤(rùn)”賬戶中進(jìn)行核算，因此，其應(yīng)該設(shè)置在“所有者權(quán)益”科目之中。通過(guò)以上分析不難看出，會(huì)計(jì)要素的不合理劃分使得會(huì)計(jì)科目基本分類(lèi)與會(huì)計(jì)要素分類(lèi)這兩個(gè)本來(lái)能夠統(tǒng)一的分類(lèi)，非但不能統(tǒng)一，而且相去甚遠(yuǎn)。
四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置的幾點(diǎn)建議
(一)逐步去除冗余的利潤(rùn)要素在各國(guó)的損益要素框架中，IASB、英、加、澳均沒(méi)有單設(shè)業(yè)績(jī)要素。因?yàn)椋麧?rùn)只是收益和費(fèi)用之差，本身并沒(méi)有更多的獨(dú)立的會(huì)計(jì)涵義，收益和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，所以不必將利潤(rùn)單列為要素。美國(guó)和中國(guó)單獨(dú)設(shè)置了業(yè)績(jī)要素，表現(xiàn)為美國(guó)的“全面收益”要素和中國(guó)的“利潤(rùn)”要素。美國(guó)之所以設(shè)置“全面收益”要素，是因?yàn)槠洳捎?ldquo;資產(chǎn)負(fù)債觀”，其收益被視為是企業(yè)在某一期間內(nèi)資源增加的凈額。我國(guó)借鑒美國(guó)的觀點(diǎn)，單獨(dú)設(shè)置利潤(rùn)要素，但其含義卻大相徑庭。我國(guó)的利潤(rùn)定義“一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果”，體現(xiàn)了“收入費(fèi)用觀”，恰恰反映了IASB不單獨(dú)設(shè)立業(yè)績(jī)要素的理由，使得“利潤(rùn)”要素缺乏在會(huì)計(jì)上獨(dú)立存在的意義。但是，我國(guó)利潤(rùn)要素由于長(zhǎng)期存在，已經(jīng)深入人心。因此，對(duì)利潤(rùn)要素的更改應(yīng)該適度進(jìn)行，不可操之過(guò)急。
(二)處理好尷尬的利得和損失
1.利得和損失單列為會(huì)計(jì)要素新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把“利得”和“損失”概括為“非日常活動(dòng)”的經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)，又把收入、費(fèi)用定義為狹義“日常活動(dòng)”的范疇，使得我國(guó)要素設(shè)置存在嚴(yán)重缺失。目前，存在兩種方案，一是借鑒IASB的觀點(diǎn)把利得和損失分別并入收入和費(fèi)用的概念范疇，將收入和費(fèi)用概念擴(kuò)大化;二是把利得和損失單列為要素。本文傾向于第二種觀點(diǎn)，原因有二：其一，利得和損失本身產(chǎn)生于“非日常活動(dòng)”，明顯區(qū)別于“正常活動(dòng)”，在信息使用者看來(lái)應(yīng)該是兩種性質(zhì)的信息。其二，與改變收入和費(fèi)用的含義相比，將利得、損失從利潤(rùn)要素中剝離出來(lái)，使其上升為獨(dú)立的利潤(rùn)表要素，這樣做的制度轉(zhuǎn)換成本較低。鑒于此，我國(guó)會(huì)計(jì)要素應(yīng)補(bǔ)增“利得”和“損失”兩個(gè)要素，同時(shí)，理順我國(guó)利潤(rùn)表要素間的相互關(guān)系，應(yīng)考慮“利得”和“損失”對(duì)利潤(rùn)的影響，在各要素間建立起“利潤(rùn)=收入一費(fèi)用+利得一損失”的會(huì)計(jì)等式，從而更好地指導(dǎo)利潤(rùn)類(lèi)業(yè)務(wù)的核算和利潤(rùn)表的編制。把“利得”和“損失”單列為會(huì)計(jì)要素，既能全面概括會(huì)計(jì)主體資金運(yùn)動(dòng)的狀態(tài)，又能使其和“收入”、“費(fèi)用”鮮明地區(qū)別開(kāi)來(lái)。
2.妥善處理直利得和損失單列要素后續(xù)問(wèn)題不管是把利得和損失合并入收入和費(fèi)用還是單列要素，都會(huì)存在一個(gè)比較棘手的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把“利得”和 “損失”按照能否直接影響所有者權(quán)益分為兩大類(lèi)，一類(lèi)為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，表現(xiàn)為直接計(jì)入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失，這一類(lèi)既然直接計(jì)入所有者權(quán)益，則應(yīng)該屬于所有者權(quán)益要素;而另一類(lèi)以“營(yíng)業(yè)外收支”的方式計(jì)人當(dāng)期損益，這應(yīng)該歸屬“損益類(lèi)”要素。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念，卻把它們劃分到兩個(gè)不同的要素范疇，使得科學(xué)地給“利得”和“損失”定性工作很難進(jìn)行。本文建議把直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失增設(shè)新的概念使得其與利得和損失概念明確區(qū)分，建議在所有者權(quán)益要素下單設(shè)子要素“所有者權(quán)益利得”和“所有者權(quán)益損失”，直接作為所有者權(quán)益的來(lái)源，并逐步去除利得和損失兩大分類(lèi)的概念，使利得和損失僅變現(xiàn)為“非日常活動(dòng)”資金運(yùn)動(dòng)的“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素”，這樣就使得我國(guó)的會(huì)計(jì)要素各歸其位，各司其職。
(三)規(guī)范會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)要素的具體化，二者之間應(yīng)具有統(tǒng)一性和一致性。鑒于我國(guó)現(xiàn)在教科書(shū)的現(xiàn)狀，綜上分析，本文認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)科目的基本分類(lèi)應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，如表2所示：
綜上所述，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)基本概念，其設(shè)置是個(gè)系統(tǒng)工程，要綜合、全面的考慮其設(shè)置的科學(xué)性和合理性。本文正是基于這個(gè)考慮，分析指出我國(guó)會(huì)計(jì)要素設(shè)置存在的問(wèn)題，并提出自己的幾點(diǎn)建議。如，去除冗余，完善缺失的要素，科學(xué)的界定利得和損失以及考慮其對(duì)會(huì)計(jì)等式和會(huì)計(jì)科目的影響。
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