現行租賃會計準則問題研究
租賃會計準則即承租人和出租人對融資租賃和經營租賃的會計核算和相關信息的披露。如：定義、租賃分類、會計處理等內容。
【摘要】2016年1月13日IASB發布IFRS16(《國際財務報告準則第16號———租賃》)，對企業租賃業務予以規范。文章分析了現行租賃會計準則存在的問題與新準則的主要變化，并以案例分析的形式探討了新租賃準則對企業租賃業務會計處理、資產負債表、損益表的主要影響。從租賃業務模式的調整、完善內部控制制度、信息與溝通三個方面，提出企業對即將實施的IFRS16的應對建議。
【關鍵詞】國際租賃會計準則;案例分析;企業應對與建議
2016年1月13日國際會計準則理事會(下文稱IASB)發布《國際財務報告準則第16號———租賃》(下文稱IFRS16)，該準則將取代現行的《國際會計準則第17號———租賃》(下文稱IAS17)，將于2019年1月1日開始生效。
一、現行租賃會計準則中存在的問題
現行租賃會計準則(IAS17、我國會計準則)規定，租賃業務需要區分經營租賃與融資租賃，并分別進行會計處理。對承租方而言，融資租賃需要確認相關資產、負債，經營租賃不確認相關資產負債;對出租方而言，融資租賃不確認相關租賃資產，經營租賃則需要繼續確認相關租賃資產。數據顯示，在現行會計準則下，企業85%以上的租賃業務被歸類為經營租賃業務。
(一)資產負債低估，鼓勵表外融資
根據資產的定義，企業擁有或者控制的、預期能夠為企業帶來經濟利益的、由過去的交易或事項產生的資源均可確認為資產。租賃交易中，對承租方而言，租入的資產是由過去的交易產生的，而且可以通過控制該資產獲得經濟利益，因此，從概念上而言，租入的資產符合資產的定義[1]。同時，租金支出也是企業必須按期償還的現時義務，在概念上也切合負債的定義。但是，現行租賃會計準則規定，經營租賃承租方不得因此確認資產和負債。對承租方而言，尤其是航空業、運輸業等對租賃資產依賴性較強的企業，大量的租賃資產游離于資產負債表之外，而這些資產卻為企業帶來主要的經濟利益，導致賬面資產與利潤配比失衡，資產收益率虛高。同時，資金不足的企業為解決融資問題，會傾向于采用經營租賃方式獲得資產的使用權，卻并不因此增加賬面資產負債規模，形成表外融資。
(二)租賃會計核算導致財務報表數據可比性較差
現行會計準則規定，根據租賃期限、租賃付款額與資產價值比例、租賃期滿后資產的處置情況，將租賃交易劃分為經營租賃與融資租賃兩類。這種劃分方式在一定情況下不能反映交易事項的經濟實質，影響財務報表信息質量，不利于財務報表使用者作出正確決策[2]。比如，某行業中A、B兩企業選擇租賃方式擴大生產規模，A采用10年期的融資租賃方式購進設備，B采用每兩年簽訂合同的方式租賃同樣的設備，在其他條件一致的情況下，A企業資產、負債規模將大于B企業，上述交易的經濟實質并沒有得到一致反映，兩者之間的財務數據可比性降低，不利于投資者對財務報表的使用。
(三)實務中會計處理復雜
現行會計準則下，企業進行租賃交易后，財務人員需要先根據準則判斷租賃性質，然后根據不同租賃性質進行區分后，分別進行會計處理;同時，企業在租賃前，相關人員需要根據企業自身情況進行租賃模式的選擇。因此，在現有租賃準則中財務人員的實務處理過程比較復雜，不利于業務的開展。
二、IFRS16租賃會計準則主要變化與影響
(一)承租人會計處理主要變化
IFRS16規定，對所有的租賃業務承租人需要采取統一的會計模型，不再區分經營租賃與融資租賃，此外，還作出豁免性規定。新準則規定，承租人在租賃開始日確認相關資產和負債。相關資產是指與租賃資產相關的使用權資產，以調整后租賃付款額的現值進行計量;相關負債是指租賃期內應當支付的租金總額，即未來應付租金義務，按照金融負債進行計量。在后續計量中，承租人應當對使用權資產計提折舊，同時，對相關金融負債計提利息。支付租金時應當減記相關金融負債;當租賃合同相關事項變動時，應當對相關使用權資產和金融負債進行重新計量，并作出相應調整。除上述規定外，新準則還作出豁免性規定，滿足以下兩個條件之一的相關租賃業務，承租人可以按照IAS17中經營租賃的會計模型進行相關會計處理，不確認相關資產和負債。(1)租賃期限不超過12個月的租賃項目;(2)總價值較低的租賃資產。
(二)出租人會計處理主要變化
國際會計準則理事會在征求利益相關者建議之后，認為出租人會計處理變動成本將高于所帶來的收益。因此，在IFRS16中，對出租人會計處理的規定與IAS17相比變動較小，仍然要區分融資租賃與經營租賃，并分別進行會計處理。但是，新準則要求出租人披露與租賃資產剩余價值相關的風險。
(三)新準則對承租企業財務報表的影響
新租賃會計準則中對承租方會計處理作出較大變動，承租方資產負債表、損益表、現金流量表等主要財務報表都會因此受到較大影響。資產負債表方面，如前文所述，新準則下承租方需要在租賃開始日同時確認相關使用權資產和金融負債，資產總額與負債總額同時增加。此時，與財務報表相關的財務比率將會受到較大影響，其中，資產負債率、財務杠桿比率將會上升，資產周轉率、資產利潤率將會下降。承租企業損益表在租賃準則變動后也會受到影響。在現行準則下，經營租賃主要通過按期支付租金影響損益;但新準則中，租賃業務通過每期使用權資產的折舊與金融負債的利息兩個部分影響損益。其中，折舊金額通常采用直線法計提，每期金額固定;利息支出是按照金融負債的攤余成本計量，隨著租金的支付，攤余成本會逐年減少，利息支出也會隨之降低。因此，折舊金額與利息支出的合計數，即總體租賃成本將會逐年遞減，租賃業務對損益表的影響也會隨之遞減。新租賃會計準則同樣會對承租方的現金流量表產生影響。在現行準則中，經營租賃業務相關的現金支付屬于與經營活動相關的現金流;在新準則中，對于租金支付需要區分成本返還和利息支付兩個方面，分別計入與經營活動相關的現金流、與融資活動相關的現金流。
三、承租企業案例分析
案例：甲公司為航空公司，2015年12月31日資產總額為25000萬元，負債總額為12500萬元。為了實現公司經營擴張，2016年1月1日以租賃方式租入飛機等多項機器設備，租期為五年，每年租金2000萬元，租金應于每年年底支付(假設租入的設備使用壽命均為10年，無其他相關費用，折現率為10%，相關資產采用直線法計提折舊)。
(一)會計處理比較在現行準則下，甲公司租賃屬于經營租賃業務，在租賃開始日不需要進行會計處理，租賃期間每年年末支付租金時，將租金支出計入成本類科目。按照IFRS16規定，在租賃開始日2016年1月1日，甲公司需要將未來租賃付款額的現值計入“固定資產———租入資產”科目，按照租賃付款總額確認的金融負債金額計入“長期應付款”科目，差額計入“未確認融資費用”科目。租賃期間每年12月31日，根據攤余成本確認“財務費用”，按照支付租金沖減“長期應付款”科目，同時按照直線法對租賃資產計提折舊。
(二)資產負債表項目比較在現行準則中，如表1所示，根據甲公司2016年租賃業務相關會計分錄，甲公司資產總額與負債總額并沒有受到租賃業務影響，因此，資產負債表相關項目以及資產負債率等財務指標受租賃業務影響較小。若按照IFRS16規定進行會計處理，甲公司需要確認相關使用權資產(固定資產)7580萬元，同時確認金融負債7580萬元(10000-2420)，資產與負債總額也因此同時增加7580萬元，權益總額不變。在不同租賃會計準則下，甲公司2016年1月1日資產負債情況對比如表2所示。由表2數據可知，在新的租賃會計準則下，甲公司的資產負債率為61.63%，與現行準則相比上升11.63%，財務杠桿率高于現行準則。由于租賃資產在表內得到體現，與甲公司利潤直接相關的資產負債情況得到真實反映，避免了企業利用經營租賃進行表外融資、粉飾財務報表的行為，有利于提高企業財務信息質量。同時，由于在新租賃準則下資產負債率明顯上升，甲公司償債能力可能會因此受到質疑。
(三)損益表項目比較在現行租賃會計準則中，甲公司上述租賃業務對其損益表的影響主要體現在每年期末支付租金時，計入相關成本類科目的租金費用，每年金額為2000萬元。因此，在五年的租賃期間中，現行準則下甲公司每年的租賃成本為固定的2000萬元。在新租賃會計準則中，上述租賃業務對甲公司損益表的影響可以分為兩個方面：一方面是按照直線法，在五年的租賃期間，每年計提固定的折舊金額為1516萬元;另一方面是按照攤余成本法計算的財務費用，其金額會隨著長期應付款本金的償還逐年降低。新準則下，與租賃相關的成本費用核算情況如表3所示。表3中測算數據顯示，新準則下，甲公司在整個租賃期間，每年的租賃總成本逐年遞減;在租賃開始的前三年，每年的租賃總成本高于現行租賃準則下的相關成本數據;而租賃最后兩年，每年的租賃總成本則低于現行租賃會計準則下的相關成本數據。因此，在新準則下，甲公司租賃業務會對其期末凈利潤產生影響，在租賃前三年企業期末凈利潤會明顯低于舊準則下的相應數據，租賃期的后兩年期末利潤數據則相比舊準則偏高，企業盈利能力的穩定性可能會受到影響。
四、企業的應對與建議
根據國際會計準則理事會(IASB)規定IFRS16將于2019年1月1日正式實施，有條件的企業可以提前采用新準則，但是需要同時采用新收入確認準則(IFRS15)。對上市公司而言，為適應全球化競爭環境，需要提前準備以應對新租賃準則的到來。
(一)調整租賃業務模式
在新準則實施之前，上市公司應當分析其現有的租賃業務合同，預測未來租賃業務需求，并根據新準則的特征合理規劃未來期間的租賃業務模式，以便于更好地適應新租賃會計準則的要求。新準則對上市公司租賃業務模式的影響主要體現在三個方面。
第一，租賃期的確定。由于新準則中豁免規定的存在，上市公司為了采用原有的租賃會計核算方法，需要合理規劃租賃期以適用豁免規定。
第二，租賃業務與服務業務合同的拆分。新準則對合同拆分作出明確要求，上市公司需要根據具體情況，對租賃與服務的捆綁合同進行拆分，分別進行會計處理。
第三，租賃業務較多的上市公司應當合理確定租賃合同期限結構。如前文所述，新準則下，單一租賃業務合同在租賃初期和租賃后期，其租賃成本存在較大差異，影響承租方的收益穩定性。但是，上市公司可以通過對不同租賃業務合同期限結構進行配比調整，避免各期之間租賃成本的較大波動，促進收益穩定性的實現。
(二)完善企業相關內部控制制度
在新的租賃會計準則下，對企業內部控制制度提出更高的要求，企業應當針對新準則提前完善其內部控制制度。一方面，新租賃準則在折現率的確定、所有權資產減值測試、所有權資產折舊方法的選擇等方面給予業務人員較大自主性，因而企業需要完善與此類會計判斷相關的內部控制制度。另一方面，新租賃會計準則會對企業資產負債情況、利潤情況產生影響，企業應當變更其績效評價指標，以適應新準則的要求。
(三)分析對財務報表的影響，加強與利益相關者的溝通
企業應當與投資者、監管部門、業務合作方等外部利益相關者保持及時有效的溝通[3]。重點分析新租賃會計準則對企業業績、資產負債情況、業務模式的變化、新準則實施成本等方面的影響，并及時將分析結果傳達給利益相關者。
【參考文獻】
[1]唐紅娟.我國租賃會計準則面臨新挑戰：基于租賃會計準則征求意見稿的分析[J].財會月刊，2011(20)：25-26.
[2]王韻.《租賃》國際會計準則新變化對我國零售行業的影響[J].會計之友，2011(14)：95-97.
[3]楊國俊.《國際會計準則———租賃》的修訂進展與前景展望[J].中國注冊會計師，2014(6)：105-109.
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