新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間幾點(diǎn)異論文
2011年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB)發(fā)布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》（ISA27(2011))和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》（IAS28(2011))。為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對(duì)2006年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善，2012年11月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）》（征求意見(jiàn)稿）。
2014年3月13日，財(cái)政部完成長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂工作，并發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資>的通知》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)），對(duì)CAS2(2006)進(jìn)行了整體修訂。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資KCAS2(2014))自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，原CAS2(2006)同時(shí)廢止。
一、重大影響的判斷
CAS2(2014)新增強(qiáng)調(diào)：在判斷重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素，但并未實(shí)質(zhì)性修訂重大影響的定義。這項(xiàng)規(guī)定是與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)控制的判斷保持統(tǒng)一的，它是源于ia28（2008）。這里值得注意的是，考慮潛在表決權(quán)時(shí)，只能考慮“當(dāng)期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，對(duì)于以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)不應(yīng)當(dāng)考慮。
二、合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理
CAS2(2014)第五條新增規(guī)定：合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。本條規(guī)定引入《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——業(yè)務(wù)合并》（2008修訂）((FRS3(2008))合并成本的理念，并擴(kuò)大至IFRS3(2008)未規(guī)范的同一控制企業(yè)合并。
修訂此項(xiàng)規(guī)定的原因在于，收購(gòu)的直接相關(guān)費(fèi)用是收購(gòu)方為了獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易，并不屬于出售方和收購(gòu)方為了企業(yè)合并而交換的公允價(jià)值的一部分。同時(shí)，無(wú)論這些服務(wù)是由收購(gòu)方的外部主體還是內(nèi)部成員提供的，一般均不形成收購(gòu)方在收購(gòu)日的資產(chǎn)，因?yàn)樗@得的利益在接受服務(wù)時(shí)即已消耗。
三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理
CAS2中將企業(yè)合并分為了同一控制和非同一控制兩種情況。在IFRS下，并未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，一般情況下是以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。
在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定幾乎各類(lèi)投資都應(yīng)該以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在CAS2中規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，是使用賬面價(jià)值，而不是公允價(jià)值。
這是結(jié)合中國(guó)的實(shí)際對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則運(yùn)用的修改，主要是因?yàn)槲覀兊钠髽I(yè)兼并大多屬于同一控制下的企業(yè)合并，為了防止合并企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值粉飾報(bào)表，國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)這種情況規(guī)定要按照賬面價(jià)值入賬。
我們采用有條件地引入公允價(jià)值的原則，這主要是因?yàn)閲?guó)內(nèi)的市場(chǎng)條件及其他相關(guān)的法律和規(guī)范不像很多發(fā)達(dá)國(guó)家那么完善，公允價(jià)值的取得存在困難，并導(dǎo)致我們?cè)趹?yīng)用公允價(jià)值上產(chǎn)生了很多問(wèn)題。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，很顯然這些問(wèn)題都可以逐漸解決，當(dāng)條件成熟時(shí)，公允價(jià)值就可以得到更廣泛的應(yīng)用，從而使提供的會(huì)計(jì)信息更好地為決策服務(wù)。
四、成本法下投資收益的確認(rèn)
CAS2(2014)刪除了CAS2(2006)中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，”并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。”即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤(rùn)分配額和投資后的.分配額分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，主要原因是計(jì)算投資前的留存收益難度比較大并且成本比較高，而且在某些情況下是不可行的。有時(shí)，還可能涉及主觀(guān)運(yùn)用后見(jiàn)之明，從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性。
此項(xiàng)修訂是在2009年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中引入的，它源于IASB于2008年5月發(fā)布的《在子公司、共同控制主體或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資成本（對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》的修訂）》。
五、權(quán)益法的適用豁免
CAS2(2014)新增了兩項(xiàng)權(quán)益法的適用豁免：
1.投資方持有的聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類(lèi)似主體間接持有的，可以對(duì)該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨(dú)處理的投資，首先應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足CAS22中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的分類(lèi)條件。
2.當(dāng)持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有代售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中分類(lèi)為持有代售非流動(dòng)資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有代售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
以上這兩項(xiàng)都是源自于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則28號(hào)（2011)，體現(xiàn)了IFRS下根據(jù)投資方持有目的、風(fēng)險(xiǎn)特征等因素將同類(lèi)資產(chǎn)分為不同計(jì)量單元，采用不同的會(huì)計(jì)處理的理念。
六、后續(xù)計(jì)量上
此前，IFRS要求，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)所有投資采用成本或金融工具模式計(jì)量，權(quán)益法只在合并報(bào)表適用。這就與CAS2(2014)形成差異。2014年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了《單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益法（對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)>(IAS27)的修訂）》。有關(guān)修訂恢復(fù)了權(quán)益法作為主體單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的一個(gè)會(huì)計(jì)選擇。該修訂對(duì)自2016年1月1日或以后日期開(kāi)始的年度期間生效，允許提前采用。IASB發(fā)布有關(guān)修訂的原因在于某些利益相關(guān)方反饋，某些國(guó)家的法律要求上市公司在編報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用權(quán)益法核算其在子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資。此外，利益相關(guān)方還表示，在大多數(shù)情況下，主體按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表與按照當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的唯一區(qū)別僅在于是否采用權(quán)益法。IASB對(duì)上述疑慮表示認(rèn)同。一般而言，編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要滿(mǎn)足當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)或者其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的要求。IASB在2013年12月發(fā)布征求意見(jiàn)稿ED/2013/10并考慮收到的意見(jiàn)函后修訂了IAS27，增加了在主體單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)其在子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算的選擇。
七、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析可以看出，修訂后的新準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范我國(guó)實(shí)務(wù)界中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量及保護(hù)股東的利益，促進(jìn)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同具有十分重要的意義。不過(guò)需要強(qiáng)調(diào)的是，這個(gè)趨同不是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“全盤(pán)抄襲”，只是與其總體思路在方向上保持一致，因?yàn)槲覈?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了我國(guó)的具體國(guó)情。
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