談新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失的改進(jìn)與不足論文
“利得”與“損失”概念在各國(guó)準(zhǔn)則體系中都有出現(xiàn)，但其內(nèi)涵與外延卻各不相同。2006年2月15日，在財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新基本準(zhǔn)則”）中，首次將利得與損失正式引入我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文通過(guò)對(duì)美國(guó)、英國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)概念的比較，明辨我國(guó)新基本準(zhǔn)則中的利得與損失并探討其改進(jìn)與不足。
一、利得與損失——國(guó)際比較
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為十項(xiàng)，分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。利得和損失是基本的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。收入是一個(gè)狹義的概念，不包含利得。對(duì)收入界定采用的是“流轉(zhuǎn)過(guò)程觀（Flow Process Approach）”，將收入視為一種流轉(zhuǎn)過(guò)程，著眼于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化或流動(dòng)。利得（Gains）是指“某一實(shí)體除來(lái)自于營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來(lái)自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來(lái)自于一切企業(yè)的其他交易、其他事項(xiàng)和情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加” [①]。同樣，費(fèi)用也不包含損失。損失（Losses）是指“某一實(shí)體除因?yàn)橘M(fèi)用和向業(yè)主分配以外，來(lái)自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來(lái)自于一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項(xiàng)和情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少” [②]。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在其概念框架中，將財(cái)務(wù)報(bào)表的要素劃分為五類(lèi)，分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用。其對(duì)收入的界定采用的是“流入量觀（Inflow Approach）”,強(qiáng)調(diào)流入的結(jié)果。這里的收益要素可以理解為廣義的收入，指會(huì)計(jì)期間內(nèi)正常與非正�；顒�(dòng)中利益的增加，包括了收入和利得。收入是在企業(yè)正常活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的收益，利得是指滿足收益的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒�(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目。利得不是一個(gè)單獨(dú)的基本要素，而是收益要素下的一個(gè)子要素。同樣，費(fèi)用包括了損失以及在企業(yè)正常活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用。損失是指滿足費(fèi)用的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正常活動(dòng)中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目。損失作為費(fèi)用要素下的一個(gè)子要素。
英國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為七項(xiàng)，分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、業(yè)主投資和向業(yè)主分派。其中，利得（Gains）被定義為除了所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加。通過(guò)對(duì)比可知，這里的“利得”概念是廣義的，相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“收益”要素概念，同樣采用的是“流入量觀”。它包括了美國(guó)的“收入”和“利得”，相當(dāng)于美國(guó)有關(guān)“全面收益”的概念。與利得概念相似，其損失（Losses）的概念也是廣義的，即向業(yè)主分派以外的所有者權(quán)益的減少，包括了 “費(fèi)用”和“損失”。也就是說(shuō)，報(bào)告主體所有者權(quán)益的減少除了向所有者分派外，就是由損失產(chǎn)生的。
通過(guò)以上比較可知：狹義的“利得” 是指企業(yè)除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入和對(duì)外投資以外所有者權(quán)益的增加，而廣義的“利得”包含了營(yíng)業(yè)收入；狹義的“損失”是指企業(yè)除費(fèi)用、分配的股利或支付的利息以外所有者權(quán)益的減少，而廣義的“損失”包含了費(fèi)用。但無(wú)論是狹義還是廣義，它們都包括了企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易事項(xiàng)，以及其他一切沒(méi)有經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就導(dǎo)致的權(quán)益的增加或減少。利得與損失作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素呈報(bào)，有利于全面地反映企業(yè)收益的變動(dòng)，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。另外，值得一提的是，無(wú)論是英國(guó)還是美國(guó)準(zhǔn)則，都將利得與損失定位于已確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，即包含了已實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益變動(dòng)。
二、利得與損失——新基本準(zhǔn)則的改進(jìn)與不足
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的基本準(zhǔn)則以取代1993年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，對(duì)原基本準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)、一般原則、會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告等方面進(jìn)行了修改，其中很重要的一項(xiàng)變動(dòng)是對(duì)會(huì)計(jì)要素的修改與規(guī)范。在原基本準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素。其中，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益基本上形成了定論，較有爭(zhēng)議的是關(guān)于構(gòu)成利潤(rùn)表的三個(gè)要素。在新基本準(zhǔn)則中，不僅按照2000年《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，更值得關(guān)注的是，正式將“利得”和“損失”概念引入我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新基本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”從規(guī)定中可以看出，這里的利得與損失是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用，著眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性交易事項(xiàng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)，與美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失的概念相近。以下對(duì)新基本準(zhǔn)則的改進(jìn)與不足進(jìn)行探討。
新基本準(zhǔn)則的改進(jìn)之處主要在于以下幾點(diǎn)：首先，原基本準(zhǔn)則將收入定義為在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，很明顯采用的是收入的“流轉(zhuǎn)過(guò)程觀”。 新基本準(zhǔn)則引入了利得的概念，對(duì)其進(jìn)行了補(bǔ)充，體現(xiàn)了更的基礎(chǔ)。其次，利得與損失作為財(cái)務(wù)報(bào)表子要素的增加，將非經(jīng)常性損益由表外披露改為表內(nèi)確認(rèn)，使得權(quán)益的變動(dòng)情況得到了更全面的反映。再者，通過(guò)各國(guó)準(zhǔn)則對(duì)比可以看出，利得與損失要素是國(guó)際公認(rèn)的概念，只是內(nèi)涵各有不同而已，將其引入我國(guó)準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)出我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的決心。
新基本準(zhǔn)則的不足之處主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
1. 與具體準(zhǔn)則銜接不明，難以指導(dǎo)實(shí)踐。新基本準(zhǔn)則給出了利得與損失的定義，同時(shí)在所有者權(quán)益和利潤(rùn)的章節(jié)都涉及利得與損失，將利得與損失分為直接記入所有者權(quán)益的利得與損失和直接記入當(dāng)期利潤(rùn)的利得與損失。關(guān)于直接記入所有者權(quán)益的利得與損失，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)將其在所有者權(quán)益變動(dòng)表中予以反映。然而，關(guān)于直接記入當(dāng)期利潤(rùn)的利得與損失，基本準(zhǔn)則中雖然給出了概念，但在具體準(zhǔn)則中并未進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中利潤(rùn)表的單列項(xiàng)目不包括利得與損失，同時(shí)沒(méi)有更為明細(xì)的講解，使得基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則銜接不明。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)當(dāng)注重基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間的銜接，或給出相應(yīng)的解釋與指南，以便基本準(zhǔn)則真正運(yùn)用于實(shí)踐，而不是僅僅追求符合理論型財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的特征。
2. 利得與損失的子要素地位尷尬。新基本準(zhǔn)則考慮到與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的一致，沒(méi)有改變財(cái)務(wù)報(bào)表六大要素的框架，將利得與損失作為財(cái)務(wù)報(bào)表的子要素。但從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了利益的增加與減少，與收入與費(fèi)用的性質(zhì)沒(méi)有差別，四者應(yīng)當(dāng)處于并列的地位。通過(guò)國(guó)際比較不難發(fā)現(xiàn)，利得與損失要素要么作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表要素與收入和費(fèi)用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國(guó)當(dāng)前的做法將從利得與損失要素置于子要素地位，與收入和費(fèi)用要素處于不同層次，使得利得與損失在財(cái)務(wù)報(bào)表中地位尷尬。筆者認(rèn)為，可以考慮擴(kuò)大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相類(lèi)似的做法。這樣既不增加基本要素的數(shù)量，又體現(xiàn)出收入的“流入量觀”，是較為合理的思路。同理，可以將損失作為廣義的費(fèi)用要素下的子要素。
3. 未實(shí)現(xiàn)的利得及損失的確認(rèn)。之前已經(jīng)提及，英國(guó)和美國(guó)準(zhǔn)則都將利得與損失定位于已確認(rèn)的（包含已實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)）權(quán)益變動(dòng)，認(rèn)為一些未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益變動(dòng)只要是很可能導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，并能可靠計(jì)量的，就應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到確認(rèn)，這體現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的全面收益觀的精神。全面收益的呈報(bào)，業(yè)績(jī)報(bào)告的改革，是國(guó)際會(huì)計(jì)的趨勢(shì)。但新基本準(zhǔn)則中并未涉及未實(shí)現(xiàn)利得與損失的確認(rèn)問(wèn)題。只是在第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。并在第十八條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。這說(shuō)明新基本準(zhǔn)則傾向于不允許確定未實(shí)現(xiàn)的利得及損失，也就是排斥了全面收益觀。這種保守的做法可能是基于當(dāng)前我國(guó)計(jì)量屬性的局限性考慮的，但它與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)卻是背道而馳的。
[1] 財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，1993年7月1日。
[2] 財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2006年2月15日。
[3] 程春暉：《全面收益會(huì)計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000年12月第1版，第100-109頁(yè)。
[4] 唐國(guó)平：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003年3月第1版，第172-178頁(yè)。
[5] 汪祥耀：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展：透視、比較與展望》，廈門(mén)大學(xué)出版社，2001年7月第1版，第242-245頁(yè)。
[6] 汪祥耀：《英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與比較》，立信會(huì)計(jì)出版社，2002年6月第1版，第41-43頁(yè)。
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